IBPB-1-3/4510-132/15/SK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 23 czerwca 2015 r.), uzupełnionym 20 i 26 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu sprzedaży wierzytelności handlowych uprzednio zaliczonych do przychodów należnych Spółki:

* przedawnionych - jest nieprawidłowe,

* nieprzedawnionych - jest prawidłowe.

(część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1)

W dniu 23 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu sprzedaży wierzytelności handlowych przedawnionych oraz nieprzedawnionych uprzednio zaliczonych do przychodów należnych Spółki. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-131/15/SK, IBPB-1-3/4510-132/15/SK, IBPB-1-3/4510-236/15/SK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 i 26 sierpnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spółka w latach 2007-2011 wykonywała dostawy towarów na rzecz powiązanej z nią zagranicznej spółki (dalej: "Spółka Zagraniczna"). Wnioskodawca oraz Spółka Zagraniczna są (oraz byli w przeszłości) podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tytułu dokonywanych dostaw Wnioskodawca wystawiał faktury VAT oraz rozpoznawał przychód na potrzeby podatku dochodowego zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, wierzytelności z tytułu dokonanych przez Wnioskodawcę usług nie zostały uiszczone przez Spółkę Zagraniczną. Wynika to m.in. ze złej kondycji finansowej, w jakiej od pewnego czasu znajduje się Spółka Zagraniczna. W konsekwencji, wskutek niemożliwości, wbrew wcześniejszym założeniom, zaistnienia na rynku lokalnym w skali zakładanej przez Spółkę Zagraniczną i braku długoterminowych perspektyw na znaczące zwiększenie sprzedaży i przychodu, została podjęta decyzja o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej we wcześniejszym zakresie. Przy czym, na moment uzyskania przychodu Wnioskodawca zakładał możliwość odzyskania należności oraz ciągłość dalszej współpracy. Z uwagi jednak na fakt, że wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy nie zostały uiszczone w terminie przez Spółkę Zagraniczną, a prawdopodobieństwo ich spłaty z czasem stawało się jednak coraz bardziej wątpliwe, Wnioskodawca rozważa zbycie przedmiotowych wierzytelności podmiotowi niepowiązanemu za cenę, która jest znacznie niższa od wartości nominalnej wierzytelności. Dlatego w wyniku sprzedaży poniesiona zostanie strata w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną sprzedaży.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość zbytych wierzytelności stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu... (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia wierzytelności strata poniesiona w związku ze sprzedażą, może zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Nie mieści się ona bowiem w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., została zarachowana jako przychód należny. Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nic zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W konsekwencji art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, nie stoi na przeszkodzie zaliczenia do kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia nawet przedawnionej wierzytelności, o ile wierzytelność ta została uprzednio zarachowana, jako przychód należny.

Mając na uwadze wskazany przepis, jak również fakt, że Spółka zarachowała przedmiotowe wierzytelności jako przychód należny, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności handlowych, niezależnie od faktu, czy wierzytelności te są przedawnione, czy też nie, bowiem art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, nie różnicuje wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie NSA. W wyroku NSA z 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3113/12 Sąd wskazał, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., różnicuje wierzytelności tylko na te, które uprzednio były zaliczone do przychodów należnych i na te, które do nich zaliczone nie były. Według Sądu, zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane, jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane, jako przychód należny. NSA nie dostrzegł też żadnych racji gospodarczych do tego by z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia w sytuacji, gdy zostały uprzednio zarachowane, jako przychód należny. W takim bowiem razie spółka nie byłaby zainteresowana ich zbywaniem, a ponadto wyłączyłaby je z przychodów należnych. Na takich operacjach nikt nie zyskuje, a tylko tracą i podatnik, i interes publiczny.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Prócz tego, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Tak więc, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty),

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie został wymieniony w art. 16 u.p.d.o.p.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podlegającą opodatkowaniu od uzyskanych dochodów w Polsce. Spółka w latach 2007-2011 dokonywała dostawy towarów na rzecz powiązanej w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółki Zagranicznej. W związku ze sprzedażą towarów Wnioskodawca rozpoznawał przychód należny. Z uwagi na złą kondycję finansową Spółki Zagranicznej wierzytelności z tytułu dokonanych przez Wnioskodawcę usług nie zostały uiszczone. W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa zbycie przedmiotowych wierzytelności podmiotowi niepowiązanemu za cenę znacznie niższą od wartości nominalnej wierzytelności. W wyniku sprzedaży poniesiona zostanie strata w wysokości różnicy wartością nominalną wierzytelności a ceną sprzedaży.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 509 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: "K.c"), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiłoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie do art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jeżeli zawarcie umowy przelewu następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przelewu zależy od istnienia tego zobowiązania (art. 510 § 2 k.c.)

Na tle wskazanych powyżej uregulowań należy zauważyć, że przejście praw i obowiązków wynikających z danego zobowiązania na inne osoby powoduje, że zmieniają się osoby uczestniczące w zobowiązaniu, tj. zmieniają się osoby po stronie wierzyciela - natomiast istota stosunku zobowiązaniowego nie ulega zmianie. Wierzyciel wyzbywając się swojej wierzytelności zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, a jego miejsce zajmuje nabywca.

Z kolei, biorąc pod uwagę unormowania podatkowe dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu zbycia wierzytelności, należy dostrzec, że ustawodawca dopuszcza taką możliwość pod określonymi warunkami, których spełnienie na zasadzie wyjątku od ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przewiduje w szczególności art. 16 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Natomiast, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Wobec powyższego, ustawodawca w sposób jednoznaczny wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Cecha ta w postaci przedawnienia jest cechą uszczegóławiającą zbiór, jakim są wierzytelności w ogólności i powodującą, że ze zbioru wszystkich elementów zwanych wierzytelnościami należy wyjąć wierzytelności przedawnione. Świadczy o tym w szczególności budowa art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., który nie przewiduje żadnych zastrzeżeń w określeniu wierzytelności, poza wskazaniem ich jedynej cechy jaką jest przedawnienie. Tym samym nie można przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w sytuacji sprzedaży przez Spółkę wierzytelności przedawnionych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat powstałych z tytułu zbycia tych wierzytelności. W przypadku natomiast sprzedaży wierzytelności nieprzedawnionych, zarachowanych uprzednio jako przychód należny, zgodnie z cyt. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., Spółka będzie mogła rozpoznać koszt podatkowy w postaci powstałej straty z tytułu zbycia tych wierzytelności, stanowiącej różnicę między ceną określoną w umowie sprzedaży (cena nabycia), a nominalną wartością wierzytelności (wartością brutto wierzytelności).

Tym samym, przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu sprzedaży wierzytelności handlowych, uprzednio zaliczonych do przychodów należnych Spółki:

* przedawnionych - jest nieprawidłowe,

* nieprzedawnionych - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.