IBPB-1-2/4511-18/15/NL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 marca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 19 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia, czy uczestnictwo w kursie szkoleniowym powoduje powstanie przychodu po stronie uczestnika kursu - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia, czy uczestnictwo w kursie szkoleniowym powoduje powstanie przychodu po stronie uczestnika kursu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z art. 17 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Na gruncie zacytowanego przepisu uchwalone zostały ustawy stanowiące podstawę funkcjonowania wielu zawodów, w tym zawodu pielęgniarek i położnych.

Ustawa z dnia 15 lipca 2010 r. o zawodach pielęgniarki i położnej, (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1435 (dalej: u.z.p.p.)), reguluje zarówno prawa, jak i obowiązki członków samorządu zawodowego, w tym obowiązek uiszczania składek członkowskich, które stanowią podstawę funkcjonowania organów samorządu zawodowego, a także obowiązek podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 61 u.z.p.p.).

Wnioskodawca wykonuje zawód pielęgniarza i jest członkiem Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych. Obowiązek organizowania kursów kwalifikacyjnych jest realizowany najczęściej w postaci szkoleń, których koszt pokrywany jest ze środków organu samorządu zawodowego, pochodzących ze składek członkowskich. Z tytułu przynależności do samorządu zawodowego, Wnioskodawca ma prawo do korzystania z pomocy organów samorządu zawodowego w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Warunkiem korzystania z tego rodzaju pomocy jest regularne opłacanie składki członkowskiej oraz brak wymagalnych zobowiązań w stosunku do organu samorządu zawodowego. Innymi słowy warunkiem nieodpłatnego uczestniczenia w kursie jest uprzednie spełnienie przez członka samorządu świadczenia na rzecz tegoż samorządu. Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 174, poz. 1038 z późn. zm., zwana dalej: u.s.p.p.), pielęgniarki i położne przynależące do samorządu zawodowego mają obowiązek uiszczania składki członkowskiej. Składka ta opłacana jest comiesięcznie, w wysokości określonej w uchwale Nr 19 VI Krajowego Zjazdu Pielęgniarek i Położnych z dnia 7 grudnia 2011 r. w sprawie wysokości składki członkowskiej oraz zasad jej podziału. Ponadto na mocy przepisu z art. 61 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca nałożył na pielęgniarki i położne obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego. Wnioskodawca uczestniczący w kursie szkoleniowym organizowanym przez Okręgową Izbę Pielęgniarek i Położnych nie otrzymuje pieniędzy, wartości pieniężnych ani też żadnych świadczeń w naturze, stąd uczestnictwo w takich kursach nie może być kwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie. Zdaniem Wnioskodawcy, uczestnictwo w kursach szkoleniowych organizowanych przez organ samorządu zawodowego, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia na rzecz uczestników tych kursów, bowiem uczestnictwo w nich powiązane zostało z ekwiwalentem w postaci opłacania składki członkowskiej na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wobec nałożonych ustawowo obowiązków przynależności do samorządu zawodowego i podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez członków tego samorządu, realizowanie tego obowiązku poprzez uczestniczenie w kursie szkoleniowym organizowanym przez organ samorządu zawodowego ze środków członka samorządu, skutkuje po stronie uczestnika powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli prawo uczestniczenia w tym kursie przysługuje tylko po uprzednim opłaceniu składek członkowskich.

2. Czy uczestnik kursu szkoleniowego organizowanego przez organ samorządu zawodowego ze środków członka samorządu tj. składek zobowiązany jest uiścić podatek dochodowy od tego źródła przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, uczestnictwo w kursie szkoleniowym organizowanym przez organ samorządu zawodowego i finansowanym z jego środków nie powoduje po jego stronie tj. uczestnika tego kursu, powstania przychodu a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, uczestnictwo w kursach szkoleniowych organizowanych przez samorząd zawodowy pielęgniarek i położnych, finansowanych członkom samorządu w zamian za opłacanie składki, nie powoduje przychodu po stronie uczestników tego kursu, o ile wcześniej opłacają składki członkowskie, a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnorakiej aktywności podejmowanej przez te osoby. Osoby fizyczne otrzymują wiele świadczeń, jednak nie wszystkie te świadczenia są przysporzeniem majątkowym stanowiącym źródło przychodu. Na tle niniejszej sprawy w związku z ustawowym obowiązkiem przynależności do samorządu oraz wzajemnością ww. świadczeń, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje żadne przysporzenie majątkowe, które stanowiłoby dla niego odrębne źródło przychodów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiony stan faktyczny nie mieści się w pojęciu nieodpłatnych świadczeń wymienionych w katalogu zawartym w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przysporzenie majątkowe mogłoby wystąpić jedynie w przypadku jednostronnego świadczenia pod tytułem darmym; dodatkowo pod warunkiem, że takie świadczenie nie wynika z ustawowego obowiązku podmiotu spełniającego to świadczenie.

Dodatkowy argument przemawiający za uznaniem zasadności stanowiska Wnioskodawcy wiąże się z aspektem praktycznym. Mianowicie, członkowie samorządu otrzymują uprawnienia do wykonywania zawodu pielęgniarki z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez samorząd. Z osiąganych przychodów z tytułu wynagrodzeń (uzyskanych np. w szpitalach) obowiązane są ustawowo opłacać regularnie składki członkowskie w wys. 1% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego. Trudno w takim przypadku mówić o jakimkolwiek przysporzeniu majątkowym w związku z uczestnictwem w szkoleniu organizowanym przez beneficjenta składek. Z kolei wykonywanie poszczególnych czynności w zawodzie pielęgniarki zależy od ukończenia kursów i szkoleń w tym zakresie, gdyż bez ukończenia kursu specjalistycznego pielęgniarka nie może być dopuszczona do wykonywania pewnych czynności. Aktualne przepisy nakładają zatem obowiązek kształcenia w tym kierunku właśnie poprzez uczestnictwo w kursach i szkoleniach organizowanych przez Samorząd, dlatego też ustawowym zadaniem Samorządu jest ułatwienie pielęgniarkom sprostania ustawowym wymogom i zdobywania odpowiednich kwalifikacji - w zamian za opłacane przez nie składki członkowskie. W związku z powyższym Wnioskodawca zaznaczył, że nieprawidłowe byłoby wykazywanie w zeznaniu rocznym wynagrodzenia podwójnie do opodatkowania tj. w pozycji: "Należności ze stosunku pracy..." - kwotę uzyskanego rocznego wynagrodzenia (np. w szpitalu) oraz w pozycji: "Inne źródła..." - część tego samego wynagrodzenia przeznaczonego na opłacenie obowiązkowych składek członkowskich na rzecz Samorządu - a stanowiącego równowartość przyznanego przez Samorząd w ciągu roku szkolenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawca w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności", wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca, wykonuje zawód pielęgniarza i jest członkiem Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych. Obowiązek organizowania kursów kwalifikacyjnych jest realizowany najczęściej w postaci szkoleń, których koszt pokrywany jest ze środków organu samorządu zawodowego, pochodzących ze składek członkowskich. Z tytułu przynależności do samorządu zawodowego, Wnioskodawca ma prawo do korzystania z pomocy organów samorządu zawodowego w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Warunkiem nieodpłatnego uczestniczenia w kursie jest uprzednie spełnienie przez członka samorządu świadczenia na rzecz tegoż samorządu. Na mocy art. 61 ust. 1 ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych, ustawodawca nałożył na pielęgniarki i położne obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że bezpłatne specjalistyczne szkolenia, będą stanowiły dla Wnioskodawcy konkretny wymiar finansowy, gdyż nie spowodują uszczuplenia jego majątku, do którego musiałoby dojść gdyby Wnioskodawca był zobowiązany do pokrycia kosztów szkoleń. Bez znaczenia dla kwalifikacji tegoż świadczenia jako przychodu podatkowego jest to, że Wnioskodawca uczestnicząc w takich szkoleniach (kursach) wykonuje ustawowy obowiązek podnoszenia kwalifikacji. Należy bowiem podkreślić, że ustawodawca zobligował osoby wykonujące niektóre zawody do stałego podnoszenia kwalifikacji co nie oznacza, że mają to czynić bezpłatnie (kosztem majątku innego podmiotu). W sytuacji kiedy dana osoba bezpłatnie uczestniczy w szkoleniach, kursach czy też innych formach kształcenia w celu zdobywania określonej wiedzy, to tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie. Podkreślić także należy, że bez znaczenia dla powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy z ww. tytułu - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest fakt, że finansowanie tych świadczeń pochodzi z puli obowiązkowych składek członkowskich jakie wpłacają wszyscy członkowie Izby. Wpłaty tych składek pochodzące od wszystkich członków stanowią przychód Izby. Zatem, środki te należy traktować jako środki własne Izby, która jest uprawniona do zarządzania tymi środkami, np. w celu finansowania świadczeń dla swoich członków. To oznacza, że organizując i finansując kurs szkoleniowy dla pielęgniarek lub położnych Izba finansuje je swoim własnym majątkiem.

Zatem nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że uczestnictwo w kursie szkoleniowym organizowanym przez organ samorządu zawodowego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy jako uczestnika tych kursów, bowiem uczestnictwo w nich powiązane zostało z ekwiwalentem w postaci opłacania składki członkowskiej na rzecz Izby.

Skoro zatem Wnioskodawca osiągnie określoną korzyść majątkową, to powstanie przychód podatkowy. Wartość ww. świadczeń stanowi przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Bezpłatne specjalistyczne szkolenia, o których mowa we wniosku nie są świadczeniami przyznanymi przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników, które mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, na podstawie cyt. art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy. Powyższe zwolnienie obejmuje bowiem wyłącznie świadczenia przyznane przez pracodawcę.

Reasumując, należy stwierdzić, że przychód uzyskany z tytułu odbytego bezpłatnego specjalistycznego szkolenia będzie podlegał opodatkowaniu, zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, jako przychód z innych źródeł.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.