IBPB-1-2/4510-947/15/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 31 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest zaliczenie do kosztów podatkowych części kosztów amortyzacji wartości firmy, powstałej przy zakupie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyliczonej proporcjonalnie do przychodów do opodatkowania między Polską a Niemcami z tytułu sprzedaży szaf sterowniczych i rozdzielnic elektrycznych wytworzonych w części na terytorium Polski i Niemiec - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest zaliczenie do kosztów podatkowych części kosztów amortyzacji wartości firmy, powstałej przy zakupie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyliczonej proporcjonalnie do przychodów do opodatkowania między Polską a Niemcami z tytułu sprzedaży szaf sterowniczych i rozdzielnic elektrycznych wytworzonych w części na terytorium Polski i Niemiec.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność z zakresu budownictwa, montażu systemów elektrycznych oraz prefabrykacji szaf sterowniczych i rozdzielnic elektrycznych. W 2015 r. Spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa od podmiotu niemieckiego, którego Spółka była 100% właścicielem w dacie tej transakcji. W ten sposób Spółka nabyła aktywa pozwalające na prowadzenie działalności polegającej na produkcji szaf sterowniczych i rozdzielnic na terytorium Niemiec. W momencie nabycia powstała różnica pomiędzy ceną nabycia a wartością aktywów netto, którą Spółka zidentyfikowała jako dodatnią wartość firmy wprowadzając do ksiąg bilansowych i podatkowych w pozycji "Wartości niematerialne i prawne". Prefabrykacja szaf sterowniczych i rozdzielnic jest prowadzona w chwili obecnej na terytorium Polski (zakład produkcyjny w Polsce) oraz na terytorium Niemiec (zakład produkcyjny w Niemczech). Zakład produkcyjny w Niemczech spełnia kryteria uznania go za zakład w rozumieniu art. 5 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: umowa bilateralna) i jest zarejestrowany jako zakład podatkowy w Niemczech.

W celu realizacji części otrzymywanych zleceń na wytworzenie szaf sterowniczych bądź rozdzielnic elektrycznych prace wykonywane są zarówno w zakładzie w Polsce jak i w zakładzie w Niemczech. W zakładzie polskim wykonywane są prace montersko-elektryczne, okablowanie szaf i rozdzielnic oraz nadzór inżynierski i technologiczny nad prawidłowością wykonania zlecenia. Natomiast w zakładzie niemieckim wykonywane są prace wykończeniowe zarówno montersko-elektryczne jak i nadzór inżyniersko-technologiczny zakończone odbiorami jakościowymi zgodnie z wymaganiami klienta. W obu zakładach ponoszone są koszty realizacji danego zlecenia tj. koszty bezpośrednie: materiały, koszty pracy, usługi zewnętrzne itp. oraz koszty wydziałowe. Jednakże wydanie i sprzedaż dla tych zleceń jest realizowana poprzez zakład podatkowy w Niemczech. Dla celów podatkowych Spółka przyjęła zasadę podziału przychodu ze sprzedaży proporcjonalnie do poniesionych kosztów w zakładzie w Polsce i w zakładzie w Niemczech dla danego zlecenia. Spółka dla potrzeb ewidencyjnych wyodrębniła oddzielne konta w księdze głównej dla rejestracji zdarzeń gospodarczych zgodnie z miejscem powstawania kosztów oraz przychodów. Dla prawidłowego alokowania kosztów i przychodów każda operacja gospodarcza jest księgowana również na koncie analitycznym dla danego projektu (projekt to dane zlecenie wykonania szaf sterowniczych lub rozdzielnic elektrycznych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest zaliczenie do kosztów podatkowych części kosztów amortyzacji wartości firmy, powstałej przy zakupie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyliczonej proporcjonalnie do przychodów do opodatkowania między Polską a Niemcami z tytułu sprzedaży szaf sterowniczych i rozdzielnic elektrycznych wytworzonych w części na terytorium Polski i Niemiec.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Z kolei na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. amortyzacji podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. Przy tym ani z tego przepisu ani z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. nie wynika, że dotyczy to wyłącznie wartości firmy powstałej przy nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa położonej na terenie kraju. Dla rozstrzygnięcia czy dany koszt (w tym przypadku odpisy amortyzacyjne od wartości firmy) jest kosztem uzyskania przychodów w spółce należy w tym kontekście przeanalizować związek kosztu z osiąganymi przychodami lub utrzymaniem źródła przychodów a ponadto - biorąc pod uwagę fakt, że rozstrzygnięcie to rzutuje wprost na sposób opodatkowania zarówno spółki w kraju, jak i oddziału w Niemczech - rzetelność tego rozliczenia w kontekście ustalenia dochodu w Polsce i w Niemczech i jego zgodność z przepisami umowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy bilateralnej, jeżeli przedsiębiorstwo jednego z państw wykonuje działalność w drugim państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy tym, zgodnie z ust. 3 tego samego artykułu, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Oznacza to, że zarówno w kraju siedziby przedsiębiorstwa, jak i w kraju, w którym znajduje się zakład, osiąganym tam przychodom należy przypisać odpowiadające im koszty, niezależnie od miejsca ich powstania. Wynika to z zasady zawartej w ust. 2 przepisu, że jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność także przez zakład położony w drugim państwie, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w tym drugim państwie tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Do kosztów podatkowych w kraju położenia zakładu należy zaliczyć odpowiednią część kosztów poniesionych w kraju siedziby przedsiębiorstwa, ale i odwrotnie - do kosztów podatkowych przedsiębiorstwa w kraju jego siedziby należy zaliczyć odpowiednią część kosztów poniesionych w kraju położenia zakładu, jeżeli związane są one bezpośrednio lub pośrednio przychodami w kraju siedziby przedsiębiorstwa, czyli spełniony jest podstawowy warunek uznania za koszt uzyskania przychodów wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów. W tym kontekście należy zbadać, czy dany koszt ma wpływ na możliwość uzyskania określonego przychodu lub jego wysokość bądź też czy służy on zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jak pisze M. Jamroży w komentarzu "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" (Wyd. C.H. Beck, str. 117), zastosowana w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym w umowie z RFN) fikcja samodzielności i niezależności zakładu powoduje, że dla prawidłowego opodatkowania zarówno w kraju siedziby przedsiębiorstwa, jak i w kraju położenia zakładu, niezbędne jest przypisanie zakładowi zysku, który w porównywalnych warunkach mogłoby osiągnąć przedsiębiorstwo niezależne, co " (...) ma prowadzić do sprawiedliwego podziału zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo w obrocie zewnętrznym". Autor wskazuje, że jeżeli np. oddział spółki wykonuje na rzecz tej spółki określone świadczenia (np. wysyła wyroby), to temu zakładowi należy przypisać odpowiednią marżę zysku, co odbywa się przez właściwy ("sprawiedliwy") podział kosztów. Nie ma wątpliwości, że zasada ta działa także w drugą stronę, tj. jeżeli tylko oddział ponosi określony rodzaj kosztów, ale korzyści (w postaci przychodów ze sprzedaży) z tego tytułu odnosi zarówno oddział, jak i sama spółka (po wyłączeniu sprzedaży "własnej" zakładu), to koszty te winny być alokowane w odpowiedniej proporcji zarówno na zakład, jak i na samą spółkę. Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do praw na dobrach niematerialnych Komentarz Modelowej Konwencji OECD do art. 7 ("Zyski przedsiębiorstw") wskazuje, że niezwykle trudno jest przypisać prawo własności na tych dobrach tylko jednej części przedsiębiorstwa i stwierdza, że koszty związane ze stworzeniem dóbr niematerialnych powinny być przypisane wszystkim częściom przedsiębiorstwa, które z takich dóbr korzystają. Koszty w związku z tym powinny być zgodnie pkt 34 Komentarza do art. 7 Konwencji odpowiednio rozdzielone (tak M. Aleksandrowicz "Model Konwencji OECD. Komentarz" pod red. prof. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, str. 475).

Zdaniem Spółki, wartość firmy w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstała w dużej mierze właśnie dzięki świadczeniom dokonywanym na rzecz zakładu przez samą spółkę, która jest doświadczonym i uznanym producentem systemów elektrycznych, szaf sterowniczych i rozdzielnic elektrycznych. To przede wszystkim zakład korzysta z doświadczenia spółki i jej renomy a nie odwrotnie, dlatego powstała przy nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartość firmy jest pochodną m.in. tej renomy i nie powstałaby lub powstałaby w znacznie mniejszej wysokości, gdyby w procesie produkcyjnym nie uczestniczyła spółka.

Biorąc powyższe pod uwagę, jak również fakt, że odpisy amortyzacyjne od wartości firmy nie tylko nie zostały zawarte w katalogu negatywnym kosztów, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy, ale nawet wprost zostały wymienione w art. 16b ust. 2 pkt 2 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. jako stanowiące koszt uzyskania przychodów, należy stwierdzić, że odpisy te w części związanej z działalnością Spółki na terenie Polski stanowią w kraju koszt uzyskania przychodów. Przy tym skoro przepisy podatkowe (ani ustawa ani umowa bilateralna) nie określają właściwego kryterium dla takiego rozliczenia, należy przyjąć, że dopuszczalne jest zastosowanie dowolnego kryterium, pod warunkiem jednak, że będzie one właściwie odzwierciedlać związek tych odpisów amortyzacyjnych z działalnością na terenie kraju oraz z działalnością zakładu w Niemczech. Takim kryterium jest w naszym przekonaniu wartość przychodów ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług spółki oraz zakładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.