IBPB-1-2/4510-926/15/BKD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 października 2015 r.), uzupełnionym 21 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy rozłożenie na raty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego albo automatycznego umorzenia udziałów spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych albo częściowo odpłatnych świadczeń (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 20 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy rozłożenie na raty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego albo automatycznego umorzenia udziałów spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych albo częściowo odpłatnych świadczeń. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 grudnia 2015 r. Znak IBPB-1-2/4510-699/15/BKD wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 21 grudnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej zwany: "Spółką") może być w przyszłości stroną transakcji wymiany udziałów. W związku z taką transakcją Spółka wyda swoje udziały wspólnikom spółki A w zamian za wniesienie przez tych wspólników do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki A. Transakcja będzie spełniała warunki uznania jej za wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.").

W przyszłości może się zdarzyć, że dokonane zostanie dobrowolne albo automatyczne umorzenie udziałów w Spółce (objętych wcześniej przez wspólników Spółki w drodze wymiany udziałów). Wynagrodzenie za umarzane udziały może zostać określone na poziomie niższym od wartości rynkowej tych udziałów. W razie umorzenia udziałów porozumienie między Spółką a wspólnikiem albo uchwała zgromadzenia wspólników o umorzeniu mogą przewidywać, że część wynagrodzenia z tego tytułu zostanie wypłacona w ratach (np. przez okres 36 miesięcy). Spółka, której udziały będą umarzane, posiada siedzibę w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy rozłożenie na raty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego albo automatycznego umorzenia udziałów spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych albo częściowo odpłatnych świadczeń... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajduje art. 12 u.p.d.o.p. Spółka uważa, że w związku z rozłożeniem na raty płatności za dobrowolne lub automatyczne umorzenie udziałów nie powstaje po jej stronie przychód z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Rozłożenie na raty nie stanowi bowiem zatrzymania środków pieniężnych przez Spółkę, ale jest wynikiem przyjętego harmonogramu zapłaty. Zbycie udziałów w celu umorzenia odbywa się na podstawie umowy zawartej między spółką a wspólnikiem albo w przypadku umorzenia automatycznego w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia. Rozłożenie należności na raty jest tutaj przejawem woli stron. W przypadku umorzenia udziałów strony mają bowiem daleko posuniętą swobodę w kształtowaniu wysokości wynagrodzenia oraz terminu jego zapłaty. Należy też mieć na uwadze, że Spółka nie uzyskuje żadnej korzyści, żadnego przysporzenia majątkowego z tytułu rozłożenia na raty należności za umorzenie. W tym miejscu warto przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażone w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. I SA/Łd 1226/07, wydanym w zbliżonym do omawianego stanie faktycznym, gdzie czytamy: "W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą skargę konieczność wyrażenia woli stron, by dobrowolnie umorzyć udziały spółki z ograniczona odpowiedzialnością, konieczność zawarcia umowy, by umorzenie takie mogło nastąpić, dowolność w kształtowaniu ceny takiej transakcji, możliwość jej przeprowadzenia bez wynagrodzenia, powoduje, iż nie można mówić o wystąpieniu po stronie spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w przypadku rozłożenia wynagrodzenia za udziały na raty. Jest to jedynie przejaw woli stron, dokonujących czynności prawnej, które mogą dowolnie kształtować warunki wiążącej je umowy. Interpretacja organów podatkowych stanowiłaby swoistą ingerencję w treść umowy, nie pozwalałby bowiem stronom na ustalanie jej warunków w zależności od ich woli, bez negatywnych dla nich konsekwencji. Należało zatem uznać, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego była błędna. W przypadku bowiem zawarcia umowy sprzedaży, chociażby sprzedaż dotyczyła nabycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu umorzenia, strony umowy mogą w sposób dowolny umówić się co do sposobu zapłaty za nabyte rzeczy (w tym przypadku udziały). A zatem rozłożenie ceny na raty, jak też odroczenie płatności w inny sposób, nie może być traktowane jako uzyskanie przez spółkę przychodu, który mógłby spowodować powstanie dochodu". Spółka w pełni podziela stanowisko i argumentację sądu zawarte w tym orzeczeniu. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka może także wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2012 r. sygn. IPPB3/423-1032/11-2/PK1. Dotyczy ona umorzenia przymusowego, ale zawarte tam argumenty można także odnosić do innych rodzajów umorzenia (w szczególności do umorzenia automatycznego). Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: "W związku z powyższym nie można mówić o wystąpieniu po stronie spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w przypadku rozłożenia wynagrodzenia za przymusowo umarzane udziały na raty, czy odroczenia jego płatności. Skoro przepisy pozwalają na umorzenie udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na podstawie art. 199 i nie powoduje to dla spółki konsekwencji podatkowych w postaci uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, to tym bardziej niezasadna jest teza, że taki przychód powstanie jeśli zostanie postanowione o wynagrodzeniu płatnym w ratach lub zostanie postanowione o odroczeniu płatności ustalając ostateczną datę wypłaty wynagrodzenia nie późniejszym niż 36 miesięcy od daty podjęcia uchwały o umorzeniu. Postanowienia te będą mały oparcie w umowie spółki i uchwale walnego zgromadzania udziałowców spółki. Reasumując należy stwierdzić, że rozłożenie wynagrodzenia za przymusowo umarzane udziały na raty, jak też ustalenie ostatecznego terminu wypłaty, nie może być traktowane jako uzyskanie przez spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT".

Reasumując, w ocenie Spółki rozłożenie na raty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego albo automatycznego umorzenia udziałów nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych albo częściowo odpłatnych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. zdanie 2, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Stosownie do treści art. 199 § 2 zdanie 1 k.s.h., umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Stosownie natomiast do art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia - przy czym przepis ten swoim zakresem obejmuje każdy rodzaj umorzenia, tj. umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne. Artykuł 199 § 3 k.s.h. dopuszcza zatem sytuację, w której za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia bądź wynagrodzeniem odbiegającym od wartości rynkowej.

Dla określenia konsekwencji podatkowych transakcji umorzenia udziałów należy posługiwać się ogólnym pojęciem przychodów określonych w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami są otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodami jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Przychodami więc, co do zasady, są wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne).

W przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia bądź za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, będącego zbywcą udziałów (ani faktycznego, ani należnego). W świetle u.p.d.o.p. nie powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania.

W związku z powyższym, jeżeli po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód w momencie umorzenia udziałów za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, to tym samym przychód nie powstanie w momencie rozłożenia tego wynagrodzenia na raty. Płatność w ratach za umarzane udziały będzie jedynie wynikiem zawartej pomiędzy stronami dokonującymi transakcji umowy rozłożenia w czasie tej płatności. W wyniku rozłożenia na raty płatności za umarzane udziały, Spółka nie uzyska dodatkowych korzyści majątkowych, nie powstanie więc po stronie Spółki obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.