IBPB-1-2/4510-852/15/AnK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 października 2015 r.), uzupełnionym 7 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia wydatków poniesionych na zakup uprawnień do emisji CO2 w kosztach uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia wydatków poniesionych na zakup uprawnień do emisji CO2 w kosztach uzyskania przychodów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 20 listopada, Znak: IBPB-1-2/4510-626/15/AnK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 7 grudnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jest spółką z większościowym udziałem Gminy, w której głównym przedmiotem działalności jest produkcja i dostawa ciepła dla społeczności lokalnej. Działalność ta jest prowadzona na podstawie udzielonej koncesji przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W toku procesu produkcyjnego Spółka dokonuje emisji do powietrza gazów cieplarnianych zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych (dalej: "USHU" Dz. U. z 2015 r. poz. 1223). Spółka oprócz przydzielonych darmowych uprawnień do emisji CO2 nabywa je także odpłatnie. Uprawnienia powyższe mogą pochodzić z przyznanych zgodnie z postanowieniami USHU darmowych jednostek emisji, mogą również zostać zakupione przez Spółkę na rynku giełdowym (w ramach Krajowego Planu Przydziału Uprawnień Spółka na lata 2013-2020 otrzymała określoną ilość uprawnień, które będą niewystarczające do prowadzenia działalności w latach 2013-2020, więc Spółka jest i będzie zmuszona do ich zakupu na rynku giełdowym). Uprawnienia przyznane Spółce w ramach tzw. krajowych planów rozdziału uprawnień i nabywane przez Spółkę są przeznaczane na pokrycie emisji własnej CO2. Zarówno przyznane uprawnienia jak i zakupione uprawnienia są kwalifikowane dla celów bilansowych przez Spółkę jako wartości niematerialne i prawne. Zasady ujęcia praw do emisji, dla celów bilansowych uregulowane są w uchwale nr 18/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 21 grudnia 2011 r. (Dz. U. Min. Fin. Nr 19 poz. 53) i dodatkowo opisane w Polityce Rachunkowości obowiązującej w Spółce. Uprawnienia wstępnie ujęte jako wartości niematerialne i prawne podlegają umorzeniu. Amortyzacji uprawnień do emisji CO2 Spółka dokonuje w momencie ich rozliczenia, na koniec roku. Podstawą dokonania amortyzacji uprawnień do emisji CO2 jest raport przedkładany corocznie (najpóźniej do 31 marca roku następnego) Krajowemu Ośrodkowi Bilansowania i Zarządzania Emisjami, ponieważ podmiot prowadzący instalacje zobowiązany jest do corocznego rozliczania emisji za rok poprzedni, tj. umorzenia w Krajowym Rejestrze Jednostek Kioto uprawnień do emisji CO2 w ilości równej zweryfikowanej (ww. raportem) rzeczywistej emisji CO2. Czyli bilansowo, wstępnie ujęte uprawnienia (zarówno przyznane jak i zakupione) jako wartości niematerialne i prawne podlegają umorzeniu na podstawie zweryfikowanego raportu rocznego w ilości w nim wykazanej, według przyjętej metody rozchodu tych uprawnień (przyjęta metoda rozchodu w Spółce LIFO). Spółka w identyczny sposób kwalifikuje koszty uprawnień do emisji CO2 podatkowo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 1 grudnia 2015 r. - data wpływu do tut. BKIP 7 grudnia 2015 r.):

Czy wydatki poniesione na zakup uprawnień do emisji CO2 należy zakwalifikować do kosztów podatkowych w momencie zakupu, czy w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego - umorzenia.

W uzupełnieniu wniosku z 1 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 7 grudnia 2015 r.) Spółka jednoznacznie wskazała, że koszty uprawnień do emisji do powietrza CO2 należy zakwalifikować do kosztów podatkowych w momencie zaksięgowania amortyzacji (na koniec roku bilansowego), ustalonej na podstawie zweryfikowanego przez Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami raportu rocznego oraz w oparciu o przyjętą bilansową metodę rozchodu uprawnień LIFO.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponadto, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi istnieć bezpośredni związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Niewątpliwie wydatek poniesiony na zakup uprawnień do emisji CO2 taki związek wykazuje. Konieczność posiadania tego typu uprawnień, w ilości nie mniejszej niż wykazana corocznie w raporcie rocznym podlegającym weryfikacji przez Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami jest bezwzględnym obowiązkiem Spółki wynikającym z ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji, do powietrza gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1223), i warunkiem koniecznym do wykonywania działalności ciepłowniczej. Nie jest również kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli jest powiązany z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę.

Ponadto podatkowe powiązanie kosztów z przychodami może następować w sposób bezpośredni oraz inny niż bezpośredni. Zgodnie z ugruntowanym poglądem koszty bezpośrednio związane z przychodami, to takie koszty których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów; możliwe jest ustalenie, w jakim zakresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Natomiast koszty inne niż pośrednio związane z przychodami to takie koszty, których nie można przypisać przychodom w sposób ustalony dla kosztów bezpośrednich.

Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru, materiału i przychód ze zbycia tej jednostki towaru lub materiału, a rozchód identycznych materiałów lub towarów ustalany jest najczęściej w oparciu o metody bilansowego rozchodu takiego majątku np. LIFO, FIFO, identyfikacji każdej partii. W identyczny sposób (uznając go za koszt bezpośredni) spółka klasyfikuje wydatek na zakup uprawnień do emisji CO2 i jego powiązanie z przychodami, przyjmując bilansową metodę rozchodu "LIFO". Ilość potrzebnych uprawnień uzależniona jest m.in. od ilości wyprodukowanego ciepła, zużytego paliwa energetycznego do wyprodukowania tego ciepła co w konsekwencji przekłada się na uzyskanie określonego przychodu ze sprzedaży ciepła. Przyznane lub zakupione przez Spółkę uprawnienia do emisji CO2 są ujmowane w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w sposób chronologiczny, ilościowo - wartościowy.

Moment ujęcia kosztów bezpośrednio powiązanych z przychodami określony jest w u.p.d.o.p. w art. 15 ust. 4, 4b i 4c. Mianowicie w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazane jest, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Wobec powyższego Spółka przyjmuje, że koszty zakupu uprawnień jednostek emisji powinny być kwalifikowane jako koszty bezpośrednie w dacie zaksięgowania amortyzacji - umorzenia wartości niematerialnych i prawnych, odpowiadającej faktycznemu wykorzystaniu emisji w wartości ustalonej w oparciu o metodę ich rozchodu LIFO. Faktura zaś dokumentuje zakup wartości niematerialnej i prawnej jaka stanowią emisji CO2 i jest podstawa do ujęcia uprawnień CO2 w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych z łącznym ich zaksięgowaniem w programie finansowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. dalej także: "u.p.d.o.p."), a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Należy zauważyć, że przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze i nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy nie podlegało ocenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p.

W przepisie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami można odliczyć od przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego te koszty dotyczą. Reguła ta została ograniczona, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy, będzie odpowiadał przepisom zastrzeżonym tj. art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p.

Przepis art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy przy tym zaakcentować, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Natomiast zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Wobec powyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości budzi kwalifikacja podatkowa wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na zakup uprawnień do emisji CO2, (które zostały wykorzystywane na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii) - do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym sprawy, Wnioskodawca zajmuje się działalnością gospodarczą w zakresie produkcji i dostarczania energii cieplnej dla społeczności lokalnej. W toku procesu produkcyjnego Spółka dokonuje emisji do powietrza gazów cieplarnianych CO2 a to powoduje konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień do ich emisji. W związku z tym, że wielkość przyznanych uprawnień nie zabezpiecza pełnego pokrycia rzeczywistego poziomu emisji CO2 generowanego przez Spółkę, w celu pokrycia niedoborów praw w przydziale 2013-2020 Spółka jest i będzie zmuszona dalej zakupywać prawa do emisji na rynku giełdowym. Zarówno przyznane Spółce w ramach tzw. krajowych planów rozdziału uprawnień jak i zakupione uprawnienia kwalifikowane są dla celów bilansowych przez Spółkę jako wartości niematerialne i prawne które ulegają umorzeniu. Amortyzacji uprawnień do emisji CO2 Spółka dokonuje w momencie ich rozliczenia na koniec roku na podstawie zweryfikowanego raportu rocznego w wartości w nim wskazanej. Spółka w identyczny sposób kwalifikuje koszty uprawnień do emisji CO2 podatkowo.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, powinny zostać zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami i stanowić koszt podatkowy w momencie rozliczenia tych praw w powiązaniu z osiągniętym przychodem, tj. koszty uprawnień do emisji do powietrza CO2 należy zakwalifikować do kosztów podatkowych w momencie zaksięgowania amortyzacji (na koniec roku bilansowego), ustalonej na podstawie zweryfikowanego przez Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami raportu rocznego oraz w oparciu o przyjętą bilansową metodę rozchodu uprawnień LIFO.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki na nabycie uprawnień do emisji stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji wartość nabytych brakujących uprawnień jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W wyroku tym sąd orzekł: "Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie".

Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie brakujących uprawnień do emisji CO2 w celu wykorzystania ich na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem - o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. - uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii cieplnej.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia zakupionych praw do emisji CO2 do kosztów bezpośrednich stanowiących koszt uzyskania przychodów w momencie ich umorzenia w powiązaniu ich z odpowiadającymi im przychodami należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

W zakresie stanu faktycznego wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.