IBPB-1-2/4510-727/15/KP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 września 2015 r. (data wpływu do tut. Organu 4 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu, w związku z objęciem udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu, w związku z objęciem udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki kapitałowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: "Spółka") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca posiada większość udziałów w A Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka zależna"), która także podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca wszedł w posiadanie udziałów w Spółce zależnej w drodze:

* nabycia ich na podstawie umów sprzedaży,

* wniesienia do Spółki zależnej wkładów pieniężnych,

* wniesienia do Spółki zależnej w 2005 r. wkładu niepieniężnego w postaci dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z nabyciem bądź objęciem udziałów w Spółce zależnej (w szczególności w związku z nabyciem udziałów w Spółce zależnej na podstawie umów sprzedaży) Wnioskodawca poniósł dodatkowe koszty związane z nabyciem/objęciem tych udziałów, takie jak np. podatek od czynności cywilnoprawnych czy też opłaty notarialne.

W przyszłości Wnioskodawca planuje zbycie części udziałów w Spółce zależnej. W szczególności rozważane jest wniesienie aportem udziałów w Spółce zależnej do innej spółki kapitałowej (dalej: "Spółka kapitałowa"), przy czym spółka otrzymująca aport (tekst jedn.: Spółka kapitałowa) w formie udziałów Spółki zależnej nie uzyskałaby w wyniku aportu bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej. W zamian za aport udziałów w Spółce zależnej, Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki kapitałowej. W konsekwencji Wnioskodawca zakłada, że planowany aport udziałów Spółki zależnej, niespełniający wymogów uznania go za transakcję wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, będzie transakcją opodatkowaną na gruncie ustawy o CIT, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

W szczególności, w związku z dokonanym aportem udziałów Spółki zależnej do Spółki kapitałowej i przyznaniem Wnioskodawcy udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej, Wnioskodawca rozpozna przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Spółka zakłada, że udziały w Spółce zależnej podlegające zbyciu będą mogły być zidentyfikowane poprzez określenie, w jaki sposób Wnioskodawca wszedł w ich posiadanie, a tym samym możliwe będzie przyporządkowanie zbywanym udziałom rzeczywistego kosztu ich nabycia/objęcia, zgodnie ze stosownymi regulacjami ustawy o CIT. W szczególności, Wnioskodawca zakłada, że umowa przeniesienia udziałów zawarta pomiędzy Spółką, a Spółką kapitałową w wykonaniu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce kapitałowej, będzie wskazywała w jaki sposób Wnioskodawca wszedł w posiadanie udziałów, które podlegają zbyciu poprzez wniesienie ich aportem do Spółki kapitałowej. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji zidentyfikowania udziałów w Spółce zależnej wnoszonych w formie aportu do Spółki kapitałowej w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego i ustalenia kosztu ich nabycia bądź objęcia, Wnioskodawca celem ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, tj. przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce zależnej, będzie uprawniony do ustalenia go w wysokości odpowiadającej kosztom nabycia bądź objęcia poszczególnych udziałów podlegających następnie zbyciu zgodnie ze stosownymi regułami wskazanymi w art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na możliwość zidentyfikowania udziałów w Spółce zależnej wnoszonych w formie aportu do Spółki kapitałowej w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego i ustalenia kosztu ich nabycia bądź objęcia, Wnioskodawca celem ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), tj. przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce zależnej, będzie uprawniony do ustalenia go w wysokości odpowiadającej kosztom nabycia bądź objęcia poszczególnych udziałów podlegających następnie zbyciu zgodnie ze stosownymi regułami wskazanymi w art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca wszedł w posiadanie udziałów w Spółce zależnej na różne sposoby, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując zbycia części udziałów w Spółce zależnej w drodze wniesienia ich aportem do Spółki kapitałowej, Spółka powinna określić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT precyzyjnie odnosząc się do kosztu nabycia bądź objęcia danego udziału, tj. ustalić koszty uzyskania przychodu poprzez odniesienie się wyłącznie do faktycznego kosztu nabycia/objęcia zbywanego udziału, ustalonego zgodnie z relewantnymi przepisami ustawy o CIT. Co do zasady na gruncie ustawy o CIT obowiązuje zasada precyzyjnego określenia kosztu poniesionego w celu uzyskania danego przychodu. Podatnik musi w każdym wypadku dążyć do przyporządkowania do danego przychodu właściwego kosztu, który powinien być faktycznym kosztem jego uzyskania. Zasadę tę można bezpośrednio wywieść z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi w szczególności, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Podatnik, w tym również Spółka, zawsze więc musi dążyć do "połączenia" swoich przychodów z faktycznymi kosztami ich uzyskania, chyba, że koszty te nie zostały poniesione w celu osiągnięcia konkretnych przychodów, lecz służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Wszelkie uproszczenia w ustalaniu właściwego (faktycznego) kosztu uzyskania przychodów są w zasadzie niedozwolone na gruncie ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT zawierają szczegółowe regulacje, wskazujące w jaki sposób należy ustalić koszty nabycia bądź objęcia następnie zbywanych udziałów. Analiza przepisów ustawy o CIT prowadzi, w ocenie Wnioskodawcy do wniosku, że w sytuacji gdy możliwa jest identyfikacja zbywanych udziałów (np. poprzez odniesienie się w umowie przeniesienia własności udziałów do sposobu wejścia w ich posiadanie przez zbywcę), podatnik zobowiązany jest do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości poniesionych wydatków związanych z nabyciem bądź objęciem poszczególnych udziałów podlegających zbyciu, ustalonych zgodnie ze stosownymi regułami wskazanymi w art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że zbycie (w formie opodatkowanego aportu) udziałów spowoduje możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów:

* w sytuacji gdy zbywane udziały zostały nabyte w drodze umów sprzedaży lub objęte w zamian za wkład pieniężny - wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie/objęcie udziałów w Spółce zależnej, ustalonej zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a zatem ceny zapłaconej za udziały oraz wartości dodatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z nabyciem tych udziałów, bądź wartości wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki;

* w sytuacji gdy zbywane udziały zostały nabyte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa - wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przyjętej dla celów podatkowych, wynikającej z ewidencji o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, określonej na dzień objęcia udziałów, nie wyższej jednak niż wartość nominalna udziałów z dnia objęcia, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. c w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym, niezależnie od kolejności obejmowania czy też nabywania przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej, Wnioskodawca każdorazowo powinien przyporządkować odpowiedni koszt do zbywanego udziału. Jednocześnie wskazać należy, że w ustawie o CIT nie są zawarte regulacje, które wskazywałyby na możliwość stosowania uproszczeń w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, takie jak np. wynikające z przepisów o rachunkowości zasady rozchodu aktywów finansowych (tzw. FIFO ("pierwsze weszło, pierwsze wyszło") czy LIFO ("ostatnie weszło, pierwsze wyszło"). Spółka jest świadoma faktu, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "ustawa o PIT") przewidują, w określonym przypadku, możliwość zastosowania metody FIFO w przypadku ustalania dochodu z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 30a ust. 3 w związku z art. 30b ust. 7 ustawy o PIT jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych lub wykupowanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytułu uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego.

Należy jednak wskazać, że przedmiotowa zasada nie znajduje swojego odpowiednika w ustawie o CIT, ani też nie powinna być stosowana na gruncie ustawy o CIT w drodze analogii. Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że omawiany przepis może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy podmiot zbywający nie jest w stanie zidentyfikować zbywanych przez siebie udziałów (w innych okolicznościach metoda FIFO nie ma zastosowania). W przypadku, gdy zbywający nie jest w stanie zindywidualizować udziałów będących przedmiotem zbycia, może wtedy oprzeć się na założeniu, że zbyciu w pierwszej kolejności podlegają udziały nabyte przez podatnika najwcześniej.

W analizowanej sytuacji jednak, z uwagi na możliwość precyzyjnego wskazania zbywanych udziałów (poprzez odniesienie się do sposobu w jaki Spółka weszła w ich posiadanie) oraz przypisania im kosztów faktycznie poniesionych na ich nabycie lub objęcie, żadne uproszczenia przy ustaleniu wysokości kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie powinny mieć zastosowania.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w sytuacji, gdy możliwe jest dokładne określenie, które z wcześniej nabytych bądź objętych udziałów są zbywane oraz przypisanie im kosztu ich nabycia bądź objęcia ustalonego zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT, zastosowanie powinny znaleźć te zasady i nie jest uzasadnione stosowanie uproszczeń w ustaleniu kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (np. w drodze stosowania metody FIFO/LIFO).

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji przyjąć należy, że zbywca powinien uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów przyporządkowany zbywanym udziałom historyczny koszt ich nabycia bądź objęcia, ustalony zgodnie z relewantnymi przepisami ustawy o CIT. Stanowisko takie potwierdza również praktyka organów podatkowych, a w szczególności interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 września 2013 r., Znak: IPTPB3/423-256/13-2/MF, w której organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonując odpłatnego, zbycia, udziałów w Spółce Cypryjskiej, Spółka powinna określić koszt uzyskania przychodów precyzyjnie odnosząc, się do "kosztu nabycia danego udziału, tj. ustalić koszty uzyskania przychodu poprzez odniesienie się wyłącznie do faktycznego kosztu nabycia sprzedawanego udziału. W szczególności, w sytuacji gdy Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić te koszty to nie powinien stosować metody FIFO polegającej na przyjęciu, że przedmiotem sprzedaży są udziały objęte przez Spółkę najwcześniej. (...) ponieważ Spółka w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest w stanie połączyć każdy zbywany udział z historycznym kosztem jego objęcia, wszelkie rozważania na temat zastosowania metody FIFO lub innej metody niewskazanej w Ustawie o CIT w celu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Cypryjskiej są zbędne i bezpodstawne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.