IBPB-1-2/4510-655/15/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 28 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę na wykonanie Prac Aranżacyjnych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrącane jednorazowo w dacie ich poniesienia tj. w dniu, w którym nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych na dowolnym koncie (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę na wykonanie Prac Aranżacyjnych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrącane jednorazowo w dacie ich poniesienia tj. w dniu, w którym nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych na dowolnym koncie.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") jest właścicielem centrum handlowego (dalej: "Centrum Handlowe"). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega z tego tytułu w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej: "Ustawa o rachunkowości"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wynajmuje (dzierżawi) powierzchnie komercyjne w Centrum Handlowym na podstawie umów najmu (dzierżawy) na czas określony.

Specyfika działalności Wnioskodawcy sprawia, że najemcy (dzierżawcy) powierzchni komercyjnych oferowanych przez Wnioskodawcę ulegają rotacji. Po zakończeniu umowy z jednym najemcą (dzierżawcą) Wnioskodawca dąży do pozyskania kolejnego. Celem Wnioskodawcy jest to, by cała powierzchnia komercyjna była wykorzystywana w 100%. Aby to osiągnąć, Wnioskodawca podejmuje różne działania np. po opuszczeniu lokalu wielkopowierzchniowego, Wnioskodawca dąży do pozyskania kilku mniejszych najemców (dzierżawców).

Najemcy (dzierżawcy) w galeriach handlowych reprezentują różne branże i marki. Zanim najemca (dzierżawca) rozpocznie użytkowanie lokalu konieczne jest dostosowanie go do określonych warunków technicznych i funkcjonalnych oczekiwanych przez najemcę (dzierżawcę), w tym wytycznych co do ekspozycji marki i prezentacji zewnętrznej lokalu.

Z tego względu Wnioskodawca dokonuje pewnych prac dostosowawczych (dalej: "Prace Aranżacyjne"). Prace Aranżacyjne przeprowadzane są wyłącznie po podpisaniu umowy z nowym najemcą (dzierżawcą), w której znajduje się dokładny zakres prac i wymogi ostatecznego układu i wyglądu lokalu.

W zależności od indywidualnych uzgodnień z najemcą (dzierżawcą), zakres Prac Aranżacyjnych różni się. Wykonanie szerszych prac wymaga w szczególności sytuacja, gdy dochodzi do łączenia lub podziału dwóch lub więcej lokali dla nowego najemcy (dzierżawcy).

W ramach Prac Aranżacyjnych wykonywane są w szczególności następujące prace:

* przesunięcie bądź postawienie nowych ścianek działowych;

* zmiana ułożenia istniejących instalacji np. zmiana miejsca punktów oświetlenia, wyłączników, kratek wentylacyjnych, klimatyzacji itp.;

* zmiana układu funkcjonalnego w zakresie magazynów, przymierzalni, pomieszczeń socjalnych;

* wymiana stolarki drzwiowej;

* zamontowanie nowych par drzwi;

* wykonanie okien;

* wymiana nawierzchni podłóg i sufitów;

* zmiany witryny wejściowej np. jej przesunięcie.

Wymiana stolarki drzwiowej może wynikać ze zużycia, jak i konieczności dopasowania jej do wymogów wizerunkowych najemcy (dzierżawcy). Zamontowanie nowych par drzwi może być zaś konieczne w przypadku zmian w układzie funkcjonalnym np. po wyodrębnieniu zaplecza socjalnego za pomocą ścianek działowych w celu umożliwienia dostępu pracownikom najemcy (dzierżawcy).

Wnioskodawca nie zalicza do Prac Aranżacyjnych wymiany elementów na takie, które mają znacznie lepsze parametry użytkowe; dodania nowych instalacji nieznajdujących się w lokalu wcześniej (np. instalacja klimatyzacji) ani wyposażenie lokalu w meble, zabudowę kuchenną albo sprzęt AGD.

W działalności Wnioskodawcy bardzo ważne jest uzyskania optymalnego tzw. miksu najemców w celu podniesienia atrakcyjności Centrum Handlowego w oczach odwiedzających. Z tego względu najczęściej to Wnioskodawca zobowiązuje się do poniesienia całości kosztów Prac Aranżacyjnych w celu zachęcenia odpowiedniego najemcy (dzierżawcy) do zawarcia umowy.

Zdarza się również, że Wnioskodawca uzgadnia z najemcą (dzierżawcą), że najemca (dzierżawca) zapłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie za doprowadzenie lokalu do stanu określonego w umowie. Wynagrodzenie to pokrywa zazwyczaj jednak tylko część rzeczywiście poniesionych kosztów. Wynagrodzenie to staje się wtedy należne w momencie podpisania protokołu odbioru lokalu przez najemcę (dzierżawcę).

Prace Aranżacyjne Wnioskodawca wykonuje korzystając z usług, podwykonawców, prowadzących działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wykonanie Prac Aranżacyjnych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrącane jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, w którym nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych na dowolnym koncie, innym niż konto rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu wykonania Prac Aranżacyjnych stanowią inne niż bezpośrednio związane z przychodami koszty uzyskania przychodów potrącane jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych na dowolnym koncie księgowym, innym niż konto rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że przeprowadzanie Prac Aranżacyjnych jest niezbędne i konieczne w celu zawierania umów najmu (dzierżawy) z nowymi najemcami (dzierżawcami). Z tego względu mają bezsprzecznie związek z przychodami, o których mowa w wyżej powołanym przepisie. Ponadto, wykonywane Prace Aranżacyjne opisane w stanie faktycznym nie wyłączono wprost w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, w szczególności nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, gdyż nie stanowią one ulepszenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 14 Ustawy o CIT (winno być art. 16g ust. 13 ustawy o CIT).

Jeśli wydatek spełnia kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodów, konieczne jest również ustalenie jego rodzaju, co warunkuje moment, w którym wydatek można potrącić tzn. uwzględnić przy obliczaniu dochodu.

Ustawa o CIT wyróżnia dwa rodzaje kosztów tj. "bezpośrednio związane z przychodami" (art. 15 ust. 4-4c Ustawy o CIT) oraz "inne niż bezpośrednio związane z przychodami" (art. 15 ust. 4d i ust. 4e Ustawy o CIT; zwane również "kosztami pośrednimi"). Ustawa nie zawiera jednak definicji tychże pojęć.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem organów podatkowych, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, najem lokalu. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wnioskodawca pragnie położyć akcent na ostatnie sformułowanie, które pojawia się w argumentacji organów podatkowych, stwierdzające, że koszt pośredni występuje wtedy, gdy koszt nie pozostaje w "uchwytnym związku z konkretnymi przychodami" tak jak ma to miejsce w relacji kosztu zakupu towaru a przychodu z jego sprzedaży.

Ponadto, ustawodawca dokonał dodatkowego rozróżnienia w odniesieniu do kosztów pośrednich. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty pośrednie są potrącalne wdacie ich poniesienia; jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na Prace Aranżacyjne stanowią koszty pośrednie, które nie przekraczają roku podatkowego. Przede wszystkim, ich poniesienie niejako stanowi warunek wstępny do możliwości osiągania przychodów z czynszów od najemcy (dzierżawcy) w późniejszym okresie, co przemawia za uznaniem je za koszty pośrednie. Ponadto, nie przekraczają one roku podatkowego, ponieważ są ponoszone "punktowo" (jednorazowo).

Wiedząc, że wydatki poniesione na wykonanie Prac Aranżacyjnych stanowią jednorazowe koszty pośrednie, można przejść do ustalenia, w którym momencie jest możliwe ich potrącenie.

W art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT ustawodawca doprecyzował pojęcie "dnia poniesienia kosztu" i uznał, że jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, dniem poniesienia kosztu będzie ujęcie wydatku na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych, pod warunkiem, że nie będzie to konto rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazuje na to sformułowanie, którym posłużył się ustawodawca: "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych". W tym kontekście "koszt" należy rozumieć "koszt" w rozumieniu podatkowym, a nie rachunkowym.

Z tego też względu dniem poniesienia kosztu z tytułu pojedynczego wydatku na Prace Aranżacyjne będzie zaksięgowanie go w księgach rachunkowych. W szczególności żadne przepisy polityki rachunkowości Wnioskodawcy nie mogą wpłynąć na moment poniesienia kosztu do celów podatkowych.

Wnioskodawca zauważa, że gdyby ustawodawca dążył do tego, aby moment ujęcia kosztów pośrednich do celów podatkowych ustalać w oparciu o zasady rachunkowości, posłużyłby się terminem "dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych".

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 13 maja 2014 r. (sygn. I SA/Bd 227/14, orzeczenie prawomocne), Sąd stwierdził: (...) wykładnia art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi o dniu, »na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)«, a nie o dniu »w którym uznano za koszt w księgach« bądź »zaksięgowano jako koszt w księgach«. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości.

Sąd wskazał, że Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia księgowania. W języku potocznym "zaksięgować" oznacza wpisać do ksiąg wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji. Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania wydatku w księgach rachunkowych na podstawie faktury na dowolnym koncie (z wyjątkiem rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych).

Zdaniem Wnioskodawcy, odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów o rachunkowości miało taki cel, by podatnik nie mógł potrącić podatkowo wydatku, który nie został odnotowany w księgach rachunkowych. Odnotowanie (tzn. "zaksięgowanie" użyte przez ustawodawcę) uprawnia do potrącenia kosztu podatkowego (uwzględnienia przy obliczaniu dochodu), przy czym w momencie wynikającym z uregulowań Ustawy o CIT, a nie zasad rachunkowości.

Wnioskodawca zauważa, że gdyby rozpoznawanie kosztów podatkowych było zależne od ich rozpoznawania w ujęciu rachunkowym, to podatnicy mogliby w dużej mierze wpływać na datę potrącenia kosztów podatkowych poprzez m.in. zapisy polityki rachunkowości lub stosowane standardy rachunkowości.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w wielu wyrokach sądów administracyjnych, w tym:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1112/12);

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 861/11) w którym sąd stwierdził: W powołanym przepisie normodawca definiując pojęcie >poniesienia kosztu

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2406/11) w którym sąd stwierdził: W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, z przywołanego przepisu żadną miarą nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest - jak postrzega to organ interpretacyjny - dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości;

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r., (sygn. akt II FSK 1091/10);

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 414/10).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z uwagi na fakt, że nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie mogą być ponoszone w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących w toku prowadzonej działalności gospodarczej, definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów u.p.d.o.p. nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Jednocześnie należy podkreślić, że przez pojęcie "zachować" należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" oznacza "uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę". Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty, które nie zawsze mogą zostać jednoznacznie uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a przynajmniej taki ich cel jest trudny do uchwycenia.

Reasumując, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest właścicielem Centrum Handlowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wynajmuje (dzierżawi) powierzchnie komercyjne w Centrum Handlowym na czas określony. Po zakończeniu umowy z jednym najemcą (dzierżawcą) Spółka dąży do pozyskania kolejnego. Celem Spółki jest to, by cała powierzchnia komercyjna była wykorzystywana w 100%. Aby to osiągnąć, Spółka podejmuje różne działania, np. po opuszczeniu lokalu wielkopowierzchniowego, Spółka dąży do pozyskania kilku mniejszych najemców (dzierżawców). Zanim najemca (dzierżawca) rozpocznie użytkowanie lokalu konieczne jest dostosowanie go do określonych warunków technicznych i funkcjonalnych oczekiwanych przez najemcę (dzierżawcę). Z tego względu Spółka dokonuje pewnych Prac Aranżacyjnych.

W ramach Prac Aranżacyjnych wykonywane są w szczególności następujące prace:

* przesunięcie bądź postawienie nowych ścianek działowych;

* zmiana ułożenia istniejących instalacji np. zmiana miejsca punktów oświetlenia, wyłączników, kratek wentylacyjnych, klimatyzacji itp.;

* zmiana układu funkcjonalnego w zakresie magazynów, przymierzalni, pomieszczeń socjalnych;

* wymiana stolarki drzwiowej;

* zamontowanie nowych par drzwi;

* wykonanie okien;

* wymiana nawierzchni podłóg i sufitów;

* zmiany witryny wejściowej np. jej przesunięcie.

Wnioskodawca nie zalicza do Prac Aranżacyjnych wymiany elementów na takie, które mają znacznie lepsze parametry użytkowe; dodania nowych instalacji nie znajdujących się w lokalu wcześniej ani wyposażenie lokalu w meble, zabudowę kuchenną albo sprzęt AGD.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie tut. Organu, podejmowane przez Spółkę działania zmierzają do osiągania przychodów, jak i zachowania w całości źródła przychodów i jego zabezpieczenia. Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu wykonania Prac Aranżacyjnych stanowią wydatki, które spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w sposób bezpośredni przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W przedstawionym stanie faktycznym wydatki na wykonanie Prac Aranżacyjnych nie stanowią bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie są one związane z konkretnym przychodem, nie przekładają się wprost na wysokość uzyskanego przychodu. Zatem będą one stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, że moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia tych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Dokonując zatem kwalifikacji podatkowej omawianych kosztów, istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu", o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

I tak, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

W powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zawarto definicję "kosztów uzyskania przychodów". Należy wszakże zwrócić uwagę, że w przepisie tym ustawodawca posługuje się dwoma pojęciami - pojęciem "kosztów uzyskania przychodów", które jest w tym przepisie zdefiniowane oraz pojęciem "kosztu" (kosztami uzyskania przychodów są koszty) (...), którego przepisy prawa podatkowego nie definiują. Mając na względzie zasady techniki legislacyjnej nie jest możliwe stosowanie przez ustawodawcę dwóch różnych pojęć ("koszty uzyskania przychodu", "koszty") dla określenia tych samych norm. Takie przyjęcie nie jest także możliwe z punktu widzenia zasad logiki, nie można bowiem definiować jedno pojęcie nieznane innym pojęciem nieznanym (ignotum per ignotum). Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że w powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mamy do czynienia z dwoma pojęciami z których jedno (koszty uzyskania przychodów) definiuje prawo podatkowe, drugie zaś (koszty) nie jest w tej gałęzi prawa zdefiniowane. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach i stratach - rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Odnosząc powyższe do powołanego wcześniej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są zmniejszenia aktywów (koszty) poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...).

Trzeba wyraźnie podkreślić, że zarówno w art. 15 ust. 1, jak i w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jest mowa o "kosztach uzyskania przychodów" oraz o "kosztach", a nie o zdarzeniach gospodarczych, które choć ewidencjonowane w urządzeniach księgowych Wnioskodawcy nie zmniejszają aktywów (tzn. nie są kosztem o jakim mowa w powołanych przepisach). Samo ujmowanie zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych nie czyni wydatku, zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 31), kosztem albowiem nie skutkuje "zmniejszeniem aktywów" (nie mamy do czynienia z "kosztem" o jakim mowa w art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). Taka interpretacja mających zastosowanie w sprawie przepisów wynika wprost z ich językowej wykładni, która jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni ale także zakreśla jej granice w ramach możliwości sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99).

Reasumując, z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym (co już podkreślono) nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów czy też zobowiązań), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się wydatek na koncie kosztowym (tekst jedn.: spowodował zmniejszenie aktywów). Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Tym samym, ustawodawca przesądził, że "pośrednie" koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika).

Podsumowując, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych.

Takie rozumienie powołanych wcześniej przepisów nie uzależnia kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów od ustawy o rachunkowości. O kwalifikacji takiej decyduje bowiem u.p.d.o.p., ustawa o rachunkowości definiując nieznane dla prawa podatkowego pojęcie kosztu wskazuje pośrednio - poprzez brzmienie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - na moment ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Spółkę na wykonanie Prac Aranżacyjnych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrącane w dacie ich poniesienia tj. w dniu, w którym nastąpiło ich ujęcie jako kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania Nr 2 należy zatem uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.