IBPB-1-2/4510-634/16-1/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy niezamortyzowana na moment aportu wartość inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 5 lipca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy niezamortyzowana na moment aportu wartość inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") jest podmiotem działającym w sektorze szeroko rozumianych usług związanych z ochroną zdrowia i oferuje na rzecz lokalnych mieszkańców usługi i świadczenia medyczne, w tym ambulatoryjne usługi medyczne. Spółka prowadzi różne przychodnie medyczne zlokalizowane na terenie miasta. Do niedawna nieruchomości, w których znajdują się wspomniane przychodnie były dzierżawione przez Spółkę od Gminy. W kwietniu 2016 r. w wyniku aportu zrealizowanego przez Gminę, Spółka stała się właścicielem opisanych nieruchomości i budynków. Przed dokonaniem aportu Spółka realizowała różnego rodzaju zadania inwestycyjne w budynkach gdzie zlokalizowane były przychodnie. Ponoszone wydatki kwalifikowane były do inwestycji w obcym środku trwałym i odpowiednio podlegały stosownej amortyzacji, zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na moment aportu Spółka ujęła w kosztach podatkowych jedynie część wartości początkowej dokonanych inwestycji w obcym środku trwałym (tzn. realizacja aportu nastąpiła zanim upłynął okres dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych). W stosunku do jednego z zadań inwestycyjnych miała natomiast miejsce sytuacja, że aport został dokonany zanim inwestycja się zakończyła i została oddana do używania - przed aportem w tym względzie Spółka nie dokonała zatem żadnego odpisu amortyzacyjnego, a same wydatki nie zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodu Spółki.

Wycena nieruchomości na potrzeby aportu bazowała na wartości rynkowej tych nieruchomości z grudnia 2015 r., co zostało potwierdzone stosownymi operatami szacunkowymi sporządzonymi przez rzeczoznawcę majątkowego. Pomiędzy Gminą i Spółką nie miało miejsca dodatkowe rozliczenie finansowe (refundacje, zwrot nakładów itd.) odnoszące się do dokonanych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych w budynkach, które następnie zostały wniesione aportem do Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy niezamortyzowana na moment aportu wartość inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu i czy ten koszt Spółka może rozliczać w czasie równym okresowi jaki pozostawałby do końca amortyzacji gdyby aport nie nastąpił? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezamortyzowana na moment aportu wartość inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu i koszt ten Spółka może rozliczać w czasie równym okresowi jaki pozostawałby do końca amortyzacji gdyby aport nie nastąpił.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest zatem istnienie związku tego wydatku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podmiot ponoszący ten wydatek (wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Aby określony wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wyżej wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. Innymi słowy, wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W odniesieniu do środków trwałych przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy CIT). Za środki trwałe podlegające amortyzacji uznaje się także inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy CIT).

Na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Spółka była uprawniona do poniesienia nakładów w obcych środkach trwałych. Nakłady te zrealizowane zostały wyłącznie dla celów działalności gospodarczej Spółki, na jej koszt i potrzeby (nie dotyczyły one potrzeb właściciela gruntu i budynków). Zatem przesłanka związku ponoszonych kosztów z działalnością gospodarczą Spółki na tamtym etapie była spełniona. W wyniku realizacji przez Gminę aportu Spółka nie utraciła kontroli na budynkami, w których dokonała inwestycji, zmienił się jedynie status prawno-właścicielski tych nieruchomości. Fakt ten nie powinien jednak wpływać na prawo rozpoznania kosztów uzyskania przychodów po jej stronie, co najwyżej zmienić się może sposób rozpoznania tych kosztów i ich bezpośrednia kwalifikacja.

Zagadnienie dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w inwestycjach w obce środki trwałe, powstałych w wyniku rozwiązania umów najmu lub dzierżawy, przed zrównaniem się sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środków trwałych, było przedmiotem uchwały NSA podjętej w składzie 7 sędziów z 26 czerwca 2012 r. (sygn. II FPS 2/12). W powołanej uchwale NSA wyjaśnił między innymi, co należy rozumieć pod pojęciem "likwidacji" środka trwałego, wskazując na konieczność szerszego rozumienia tego terminu i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej. Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego (w analizowanym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym), czyli wykreślenie z ewidencji, np. w wyniku pozbycia się w następstwie braku rozliczenia poniesionych nakładów z pierwotnym właścicielem budynku, przy jednoczesnym ustaniu tytułu prawnego do dalszego traktowania nakładów jako inwestycji w obcym środku trwałym.

Zgodnie z powyższym w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z likwidacją po stronie Spółki środka trwałego na gruncie ustawy CIT. Na skutek wygaśnięcia umowy dzierżawy, po stronie Spółki istnieć będzie konieczność wykreślenia inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych. To natomiast skutkuje tym, że Spółka nie będzie mogła już dalej dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych.

Dokonując analizy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych, stanowiących inwestycje (nakłady) w obcym środku trwałym należy mieć na uwadze przede wszystkim przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT. Katalog wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów został określony w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, a wyliczenie to ma charakter enumeratywny (katalog zamknięty). W katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymieniono m.in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT). Zgodnie z powołanym przepisem istotna jest przyczyna likwidacji środka trwałego, a tylko w przypadku gdy likwidacja spowodowana jest zmianą rodzaju działalności, strata taka nie stanowi kosztu podatkowego. A conirario kosztem takim będzie strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym przepisie. Dla podatkowej kwalifikacji strat decydujące pozostaje ustalenie, czy utracenie przez te środki trwałe przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której wykorzystywany był likwidowany środek trwały. W przypadku Spółki likwidacja środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym) podyktowana była względami prawnymi (nabycie własności budynków) w połączeniu ze względami ekonomicznymi (ustalenie z udziałowcem podwyższenia kapitału i otrzymania aportu), przy czym nie doszło do zmiany rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, określone wyżej koszty stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie). Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W analizowanym przypadku wartość niezamortyzowanych nakładów w obce środki trwałe ewidentnie dotyczy okresu dłuższego niż rok, racjonalne jest zatem zdaniem Spółki przyjęcie, że okresem tym jest czas jaki w konkretnym przypadku pozostawałby do końca naliczania odpisów amortyzacyjnych. Innymi słowy, przyjęcie tego schematu oznaczałoby, że Spółka po otrzymaniu aportu w koszty podatkowe wpisywałaby sukcesywnie takie same wartości jakie stanowiłyby koszty uzyskania przychody gdyby kontynuowana była amortyzacja inwestycji w obcych środkach trwałych, jedynie sama kwalifikacja kosztu zostałaby nieco zmodyfikowana.

Stanowisko Spółki potwierdzają wydane w podobnych stanach faktycznych interpretacje indywidualne prawa podatkowego np.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-874/15/BD,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lutego 2016 r., sygn. IPPB5/4510- 11/16-2/MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "ustawa CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacja jest szczególnym sposobem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast art. 16a ust. 1 ustawy CIT stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast, w myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje wprost pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym". Jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją jest ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Niekiedy obcy środek trwały, w którym podatnik dokonał inwestycji staje się jego własnością. Wówczas, jeśli chodzi o niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym na gruncie podatkowym dopuszczalne są (mimo, że przepisy podatkowe nie regulują wprost tej kwestii) dwa rozwiązania, w zależności od konkretnej sytuacji:

* zwiększenie ceny nabycia o wartość niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym (o ile cena nabycia nie uwzględnia wydatków poniesionych na inwestycję) albo

* kontynuowanie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym i odrębne amortyzowanie nabytego środka trwałego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług medycznych. Przedmiotowa działalność prowadzona była dotychczas na podstawie umowy dzierżawy w budynkach będących własnością Gminy. Następnie w kwietniu 2016 r. Gmina dokonała aportu, w wyniku czego Spółka stała się właścicielem opisanych nieruchomości i budynków. Przed transakcją aportu Spółka realizowała różnego rodzaju zadania inwestycyjne, a ponoszone wydatki kwalifikowała jako inwestycje w obcym środku trwałym, które podlegały odpowiednio amortyzacji po stronie Wnioskodawcy. Jednak na moment aportu Spółka ujęła w kosztach podatkowych jedynie część wartości początkowej dokonanych inwestycji w obcym środku trwałym. W tak zarysowanym stanie faktycznym Wnioskodawca przedłożył Organowi do rozpoznania kwestię związaną z możliwością ujęcia w kosztach uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym w okresie jaki pozostawałby do końca amortyzacji gdyby aport nie nastąpił.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym (pod warunkiem, że nie dojdzie do zwrotu poczynionych nakładów), istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym pomimo, że po nabyciu środka trwałego, nie będzie to już inwestycja w obcym środku trwałym. Po przekazaniu do używania inwestycji w obcym środku trwałym, staje się ona bowiem odrębnym składnikiem majątku, niezależnie od prawa własności i przewidywanego okresu użytkowania.

Reasumując, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym poprzez kontynuowanie amortyzacji tej inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed jej nabyciem i zaliczania tak dokonywanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.