IBPB-1-2/4510-545/15/AnK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 638/14, wniosku który wpłynął do tut. BKIP 9 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przymusowe umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej (nieruchomości) spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przymusowe umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej (nieruchomości) spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 4 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1656/13/CzP, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 7 marca 2014 r. Pismem z 21 marca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 marca 2014 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 24 kwietnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/4232-38/14/CzP odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 28 kwietnia 2014 r. Pismem z 5 maja 2014 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 9 czerwca 2014 r., Znak: IBPBI/2/4240-43/14/CzP udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 638/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pismem z 3 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył wniosek o wycofanie ww. skargi. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 638/14 wpłynął do tut. Biura 14 września 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wspólnicy (osoby fizyczne) Wnioskodawcy - spółki z o.o. (dalej: "Spółka") - posiadający połowę udziałów w Spółce zamierzali zbyć posiadane przez siebie udziały. Pozostali wspólnicy się na to nie zgodzili, w związku z czym została rozpoczęta procedura przymusowego umorzenia udziałów. W jej wyniku umorzenie części udziałów nastąpiło w gotówce, a części w nieruchomościach. Co istotne, zakres prowadzonej działalności gospodarczej Spółki nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi.

Z treści § 12 umowy Spółki wynika, że:

1. Udział wspólnika może zostać umorzony na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników, zarówno z kapitału zakładowego, jak i z czystego zysku bez obniżania kapitału zakładowego.

2. Za umorzony udział z czystego zysku wypłaca się wspólnikowi jego wartość bilansową z końca roku poprzedzającego jego umorzenie. Natomiast za umorzony udział z kapitału zakładowego Spółki wypłaca się wspólnikowi jego wartość nominalną.

3. Uchwała Zgromadzenia Wspólników w sprawie umorzenia udziałów określi zasady umarzania udziału oraz termin spłaty wspólnika.

Przedmiotem wynagrodzenia za umorzenie udziałów określonego w formie rzeczowej będą nieruchomości położone w K.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przymusowe umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, w szczególności poprzez wydanie na rzecz udziałowców opisanych we wniosku nieruchomości, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej określana skrótem "u.p.d.o.p.") w art. 12 ust. 1 wskazuje na przychody osoby prawnej, których katalog jest przykładowy. Oznacza to, że oprócz przychodów tam wymienionych mogą jeszcze powstać inne kategorie przysporzeń, które zostaną za taki przychód uznane.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Wykładnia językowa ww. przepisu wskazuje wprost, że umorzenie udziałów w spółce w zamian za przekazaną nieruchomość nie stanowi dla niej przychodu. Wynika to z zapisu, że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziału w spółce, a ustawodawca nie odróżnia w tym przepisie umorzenia odpłatnego czy nieodpłatnego, formy pieniężnej czy niepieniężnej. Powyższy przepis stanowi lex specialis w stosunku do niezamkniętego katalogu normatywnego wyliczenia przychodów podlegających opodatkowaniu, a określonych w art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika/wspólników w spółce, względnie wręcz wycofanie się wspólnika ze spółki i postawienie jej w stan likwidacji. Liczba udziałów spółki ulega zmniejszeniu, zatem powstaje pytanie, na czym polegać ma korzyść spółki z tego stanu rzeczy. Zmiana wysokości udziałów przy ich zmniejszeniu, bądź też liczby wspólników nie jest w normalnym obrocie gospodarczym okolicznością, z której można by wnosić o wystąpieniu przychodu. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów będzie przepływ aktywów do udziałowców i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego. Udziałowcy nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki - wręcz przeciwnie umorzenie zmniejszy jej majątek. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. bowiem powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie jest także zdarzeniem tożsamym z wypłatą dywidendy. Niezależnie do tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną, zapłata za udziały nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Powyższe stanowisko znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych w wyrokach WSA o sygn. akt: I SA/Po 251/10, sygn. akt: I SA/Łd 935/10, sygn. akt: III SA/Wa 374/10, sygn. akt: I SA/Ke 120/10, jak również w wyrokach NSA z 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK1950/10 oraz z 22 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK1294/11. Można zatem stwierdzić, że w powyższym zakresie ukształtowała się już jednolita linia orzecznicza. Stosownie zaś do przepisu art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe dokonując wykładni prawa podatkowego powinny w pierwszym rzędzie uwzględnić wykładnię sądów administracyjnych i przyjąć stanowisko Spółki za prawidłowe.

Reasumując, należy stwierdzić, że umorzenie udziałów można porównać do procesu likwidacji Spółki, w ramach której dokonuje się operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, że przy likwidacji Spółki nie dochodzi po jej stronie do powstania przychodu w związku z wydaniem majątku wspólnikom - to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, gdy tylko część udziałów podlega umorzeniu. W wyniku umorzenia spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększy jej majątek.

W świetle powyższego - zdaniem Spółki - przymusowe umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej nie spowoduje trwałego przysporzenia majątkowego spółki, a więc nie powiększy się jej majątek i w konsekwencji nie powstanie przychód do opodatkowania (zob. wyrok NSA z 14 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 1486/11, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak ILPB3/423-544/10/13-S/JG z 12 lipca 2013 r.).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 4 marca 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1656/13/CzP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy przymusowe umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej (nieruchomości) spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe.

Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 638/14 uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu wskazał m.in. że (...). Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, w związku z zadanym przez spółkę pytaniem w kontekście zdarzenia przyszłego, czy wydanie przez spółkę majątku rzeczowego (w postaci nieruchomości) tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały będzie powodować po jej stronie powstanie przychodu do opodatkowania.

W myśl przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Przepisy ustawy podatkowej nie różnicują po stronie spółki umarzającej własne udziały (akcje) skutków związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów od formy zapłaty (pieniężna lub niepieniężna). Z tego też względu wnioskowanie przez organ podatkowy, że tylko forma pieniężna jest neutralna podatkowo, nie znajduje uzasadnienia.

Za pozbawioną podstaw należy wobec tego uznać koncepcję organu interpretacyjnego, że w sytuacji zapłaty za własne udziały, dokonywanej w postaci wydania nieruchomości, dochodzi do uzyskania przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż w rozpatrywanym przypadku nie chodzi o odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych, lecz o zapłatę za nabycie własnych udziałów. Analogiczne poglądy w przypadku bezgotówkowej zapłaty za własne udziały w stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (względnie spółki akcyjnej) zostały już wielokrotnie wypowiedziane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.m.in. wyroki: z dnia 25 kwietnia 2012 r., w sprawie II FSK 1950/10, z dnia 19 grudnia 2012 r., w sprawie II FSK 871/11, z dnia 22 lutego 2013 r., w sprawie II FSK 1294/11, z dnia 14 marca 2013 r., w sprawie II FSK 1486/11, z dnia 25 marca 2014 r., w sprawie II FSK 830/12 wszystkie publ. w CBOSA). Wykładnia przepisów zawartych w art. 12 ust. 1-4 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników spółki o dokonaniu zapłaty za nabycie własnych udziałów w celu ich późniejszego umorzenia w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługujących tej spółce prawa do nieruchomości i faktyczne dokonanie takiej transakcji, skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Nabycie zatem przez spółkę z o.o. własnych udziałów celem ich umorzenia - niezależnie od formy zapłaty (gotówkowej lub rzeczowej) - nie powoduje powstania przychodu w tej spółce, o którym stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z powyższej analizy art. 12 i art. 14 u.p.d.o.p. wynika, że wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały jest neutralna podatkowo. Bez oparcia w konkretnym przepisie prawa, brak jest podstaw do różnicowania skutków związanych z jego wypłatą w zależności od formy tego wynagrodzenia. Skoro z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku. Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza zasadę in dubio pro tributario. (...)."

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a także treść art. 153 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek który wpłynął do tut. BKIP 9 grudnia 2013 r. stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przymusowe umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej (nieruchomości) spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po przednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.