IBPB-1-2/4510-537/15/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 4 września 2015 r., który wpłynął do tut. Biura 15 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, części nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 września 2015 r. wpłynął do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, części nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego. Wniosek ten przy piśmie z dnia 10 września 2015 r. Znak: IPTPB3/4510-251/15-2/JZ został przesłany zgodnie z właściwością do tut. Biura (data wpływu 15 września 2015 r.).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca") jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: "Spółka"). Zakres działalności Spółki obejmuje wynajem nieruchomości, prowadzenie hotelu, restauracji, klubu fitness, SPA oraz kręgielni. Wnioskodawca posiada w zysku Spółki udział w wysokości 5%.

1 grudnia 2010 r. wniesiono do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego zabudowaną nieruchomość gruntową. Nieruchomość ta zabudowana jest następującymi obiektami: budynki, budynek stacji uzdatniania wody oraz neutralizacji ścieków, przy czym należy wyraźnie wskazać, że niniejszy wniosek dotyczy niezabudowanej części działki. Powierzchnia całej nieruchomości wynosi 83.045 m², natomiast zakresem wniosku objęta jest niezabudowana część nieruchomości o powierzchni ok. 42.000 m² (ostateczny podział nie został jeszcze zakończony). Wartość początkową wkładu niepieniężnego ustalono na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 (w tym roku przepis ten nie zawierał liter). Grunt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w 2010 r.; nie jest on amortyzowany. Wartość początkową gruntu ustalono na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego; należy zaznaczyć, że Spółka ustaliła odrębnie wartość początkową dla gruntu i odrębnie dla budynków. Grunt wpisany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje również grunt pod istniejącymi budynkami. Intencją Wnioskodawcy jest pomniejszenie przychodu ze sprzedaży o wartość początkową gruntu odpowiadającą jedynie sprzedanej części. Spółka zamierza sprzedać niezabudowaną część tej nieruchomości o powierzchni około 4,2 ha.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą części niezabudowanej nieruchomości (gruntu), Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć uzyskany przychód o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych odpowiadającej jedynie sprzedawanej części niezabudowanej nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku jest przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1t pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza sprzedać niezabudowaną część nieruchomości. Grunty, na podstawie art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. stanowią środki trwałe, nie podlegają jednak amortyzacji. W myśl art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c (czyli także grunty), z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Z regulacji tej wynika zatem, że grunty podlegają ujawnieniu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinna zawierać m.in. wartość początkową. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wartość początkowa gruntu została ustalona na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego. W dniu wniesienia wkładu niepieniężnego nie obowiązywał jeszcze art. 16g ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. Niemniej jednak, wartość początkowa została ustalona w sposób prawidłowy, zatem Wnioskodawca ma prawo uwzględnić ją w kosztach uzyskania przychodów. W związku z powyższym, dochodem z odpłatnego zbycia niezabudowanej części nieruchomości (gruntu) będzie różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, tj. wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpowiadającą jedynie sprzedanej części nieruchomości - gruntu (bez uwzględnienia sumy odpisów amortyzacyjnych, gdyż jak wskazano powyżej grunty nie podlegają amortyzacji). W tym miejscu podkreślenia wymaga jeszcze fakt, że w przypadku odpłatnego zbycia dotyczącego tylko części nieruchomości (gruntu) jej wartość początkową ustala się w sposób proporcjonalny. Zatem dla ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu bierzemy pod uwagę tylko tę część wartości początkowej, która odpowiada części sprzedawanej nieruchomości (gruntu). Za tak przyjętym sposobem przemawia także stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 stycznia 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-2/10/PC), z którego wynika, że " (...) w przypadku zbycia udziału w prawie własności wytworzonych i przyjętych do używania środków trwałych Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w odpowiednio ustalonej części wartości początkowej środków trwałych. (...) Powyższe uwagi odnoszą się analogicznie do zasad ustalenia kosztów uzyskania przychodu odnośnie przychodu z tytułu zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Również w tym przypadku koszty te winny zostać ustalone w wysokości odpowiadającej proporcjonalnie zbywanemu udziałowi w tym prawie". Powołane powyżej stanowisko organu podatkowego odnosi się bezpośrednio do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie sprzedaży udziału w prawie własności, niemniej na zasadzie wnioskowania per analogiam, należy tak przyjęte rozwiązanie prawne uznać za mające zastosowanie także na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, tj. sprzedaży niezabudowanej części nieruchomości.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Z powyższego wynika, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Jest więc transparentna podatkowo; podatnikami są natomiast jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca będący osobą prawną), którzy w zależności od ich statusu prawnego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w Spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Natomiast w myśl art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika m.in., że do Spółki, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, wniesiono 1 grudnia 2010 r. wkład niepieniężny (aport) w postaci częściowo zabudowanej nieruchomości gruntowej. Spółka zamierza sprzedać niezabudowaną część tej nieruchomości. Wnioskodawca posiada w zysku Spółki udział w wysokości 5%. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu, o które będzie mógł pomniejszyć przychód uzyskany ze sprzedaży przez Spółkę niezabudowanej części wskazanej wyżej nieruchomości.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodu, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania powołany we wniosku art. 15 ust. 1t pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Podkreślić bowiem należy, że przedmiotem planowanej sprzedaży ma być część nieruchomości wniesionej 1 grudnia 2010 r. w formie wkładu niepieniężnego do Spółki, uznanej za środek trwały w tej Spółce, a w myśl art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.), do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne wskazać należy, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę, stanowiącej środek trwały nieruchomości (jej niezabudowanej części), koszt uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2010 r.), co oznacza, że kosztem tym będą wydatki na nabycie tej nieruchomości. Przy czym, wydatki te Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki oraz jedynie w tej części która odpowiada sprzedanej części nieruchomości.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.