IBPB-1-2/4510-365/16/MM - Rozpoznanie przychodu należnego z tytułu odpłatnego świadczenia wybranych usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 9 marca 2016 r., który wpłynął do tut. Biura 15 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, który z podmiotów jest zobowiązany do rozpoznania przychodu należnego z tytułu odpłatnego świadczenia wybranych usług, w przypadku w którym strony ustaliły odrębne okresy rozliczeniowe w miesiącu podziału (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, który z podmiotów jest zobowiązany do rozpoznania przychodu należnego z tytułu odpłatnego świadczenia wybranych usług, w przypadku w którym strony ustaliły odrębne okresy rozliczeniowe w miesiącu podziału.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie logistyki materiałowej, handlu materiałami konsumpcyjnymi, produkcji wiązek przewodów elektrycznych, a od 31 lipca 2015 r. także w zakresie przewozów osobowych.

W dniu 31 lipca 2015 r. (dalej: "dzień podziału", "dzień wydzielenia") w wyniku podziału X. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka dzielona") przeprowadzonego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), tj. poprzez przeniesienie na spółki przejmujące oraz na spółkę nowo zawiązaną części majątku Spółki dzielonej w postaci wyodrębnionych oddziałów lub wydziałów, do Spółki wydzielony został zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań Spółki dzielonej wchodzących w skład Wydziału Przewozów Osobowych (dalej: "WPO", "ZCP"). WPO stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"), co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz Spółki dzielonej w dniu 25 czerwca 2015 r. (Znak: ILPB3/4510-1-141/15-2/EK).

W związku z wydzieleniem WPO do Wnioskodawcy w dniu 31 lipca 2015 r. właściwy sąd rejestrowy dokonał rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Należy zaznaczyć, że pozostający w Spółce dzielonej zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, włączając zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału Transportu Kolejowego i Napraw Wagonów (dalej: "OTKiNW"), w ramach którego Spółka dzielona kontynuuje swoją działalność w zakresie świadczenia usług transportowych realizowanych transportem kolejowym, a także wykonywania prac utrzymaniowo-naprawczych dla wagonów towarowych oraz wagonetek. Fakt, że OTKiNW stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT został potwierdzony w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (Znak: ILPB3/4510-1-138/15-2/EK).

Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami, których realizacja rozpoczęła się przed dniem podziału.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka, jako Spółka przejmująca, uzyskała przychody związane z działalnością WPO, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, datą powstania przychodu był dzień przypadający na okres po dniu podziału, podczas gdy dotyczyły one świadczeń, których realizacja rozpoczęła się jeszcze przed dniem podziału (w Spółce dzielonej). Jednocześnie, nie można wykluczyć, że Spółka dzielona w okresie przed podziałem poniosła określone wydatki, które na gruncie ustawy o CIT należy sklasyfikować jako koszty bezpośrednio związane ze wskazanym powyżej przychodem powstałym po dniu podziału. Wnioskodawca nie wyklucza przy tym występowania analogicznych sytuacji w przyszłości, tj. przypadków, kiedy uzyska on w przyszłości przychody, w stosunku do których datą powstania przychodu (zgodnie z ustawą o CIT) będzie dzień przypadający na okres po dniu podziału, a dotyczyć one będą świadczeń rozpoczętych przez Spółkę dzieloną przed dniem podziału.

Rozliczenia w zakresie świadczenia wybranych usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dzielona zawarła umowy na świadczenie usług (w szczególności usług transportowych) ze swoimi usługobiorcami (podmiotami będącymi podatnikami VAT). Usługi te realizowane były/są w ramach działalności poszczególnych wydzielanych ZCP, w tym w ramach WPO przejętego przez Spółkę. Na skutek podziału Wnioskodawca, jako Spółka przejmująca, wszedł w prawa i obowiązki wynikające z tych umów.

Zgodnie z zapisami wybranych umów, faktury dokumentujące przedmiotowe świadczenia powinny być wystawiane raz w miesiącu. Co do zasady zatem ustalono miesięczne okresy rozliczeniowe.

Niemniej jednak, w ramach świadczenia powyższych usług - w odniesieniu do miesiąca, w którym przypadał dzień podziału - Spółka dzielona oraz Spółka ustaliły następujący sposób rozliczeń:

* w odniesieniu do usług zrealizowanych (tekst jedn.: transportów odbytych) w terminie 1-30 lipca 2015 r., kwota należna z tytułu ich świadczenia przysługiwała Spółce dzielonej;

* w odniesieniu do usług zrealizowanych (tekst jedn.: transportów odbytych) w dniu 31 lipca 2015 r., kwota należna z tytułu ich świadczenia przysługiwała Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka dzielona wystawiła faktury dokumentujące świadczenie usług w okresie 1-30 lipca 2015 r., natomiast Spółka wystawiła faktury dokumentujące świadczenie usług w dniu 31 lipca 2015 r. Taki sposób rozliczenia, odzwierciedlony w wystawionych przez strony fakturach, został zaakceptowany przez usługobiorców, którzy uiścili kwoty należne wynikające z tych dokumentów (na rzecz odpowiednich podmiotów).

Korekta rozliczeń/deklaracji.

W ramach funkcjonowania WPO w przyszłości może okazać się konieczne wystawienie faktur korygujących (in minus oraz in plus), w szczególności:

* po dniu podziału może powstać obowiązek wystawienia faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielonego ZCP, zrealizowanej do dnia podziału,

* po dniu podziału mogą także zostać otrzymane faktury korygujące zakupy związane z wydzielonym ZCP za okres przed dniem podziału.

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których konieczne będą korekty deklaracji i zeznań podatkowych Spółki dzielonej złożonych za okres do dnia podziału, a obowiązek złożenia korekty deklaracji będzie wynikać z korekty przeszłych rozliczeń związanych z wydzielonym ZCP.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Który z podmiotów - Wnioskodawca jako Spółka przejmująca czy Spółka dzielona - jest zobowiązany do rozpoznania przychodu należnego z tytułu odpłatnego świadczenia wybranych usług, w przypadku których strony (tekst jedn.: Spółka dzielona oraz Wnioskodawca) ustaliły odrębne okresy rozliczeniowe w miesiącu podziału (tekst jedn.: od 1 do 30 lipca 2015 r. oraz 31 lipca 2015 r.)... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Spółka, jako Spółka przejmująca jest zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego z tytułu świadczenia usług za okres 31 lipca 2015 r., natomiast w odniesieniu do usług zrealizowanych w okresie od 1 do 30 lipca 2015 r. podmiotem zobowiązanym do rozpoznania przychodu należnego jest Spółka dzielona.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Istotnym jest bowiem, że spółka dzielona przy podziale przez wydzielenie nie traci bytu prawnego, lecz dochodzi jedynie do uszczuplenia jej majątku na rzecz innej spółki (H. Dzwonkowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz., Legalis 2014).

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku. Należy zatem wskazać, że nie jest to instytucja pełnej sukcesji uniwersalnej, lecz sukcesji uniwersalnej częściowej (J. Brolik i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz., LEX 2013).

W praktyce oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

* pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,

* powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem "stanami otwartymi") oraz

* nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal "stanami otwartymi" na dzień podziału).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma zatem okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku. Mając na uwadze fakt, że ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym - przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku (stany otwarte).

Wnioskując a contrario, zdarzenia, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału (rozpoznanie przychodu lub ujęcie kosztu dla celów podatkowych nastąpiło przed podziałem) nie będą przedmiotem sukcesji, ponieważ nie można ich kwalifikować jako tzw. "stany otwarte", o których mowa powyżej. Jeżeli dane prawo lub obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (czyli powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), to skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej. Zatem na dzień wydzielenia takie prawa lub obowiązki nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zatem podkreślić, iż jeżeli:

* prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie - skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem. W konsekwencji, takie prawo bądź obowiązek nie podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej;

* prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tekst jedn.: "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej. W konsekwencji, takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.

W rezultacie należy uznać, iż w przypadku:

* odpłatnego świadczenia usług dokonanego w ramach działalności WPO, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o CIT (przychód należny) powstał przed dniem podziału, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania przychodu należnego jest Spółka dzielona,

* odpłatnego świadczenia usług dokonanego w ramach działalności WPO, w odniesieniu do którego obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o CIT (przychód należny) powstał w dniu podziału lub po tym dniu, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania przychodu należnego jest Wnioskodawca, jako Spółka przejmująca.

Na podstawie regulacji art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, co do zasady, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 tej ustawy, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Niemniej jednak, w świetle przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W konsekwencji, każdorazowo w przypadku, gdy strony transakcji (usługodawca oraz usługobiorca) ustalą następujące po sobie terminy płatności bądź też rozliczeń świadczonych usług, na gruncie ustawy o CIT należy przyjąć, iż przychód z tytułu świadczenia takich usług powstaje ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, zgodnie z zapisami wybranych umów zawartych przez Spółkę dzieloną (w odniesieniu do których Wnioskodawca, jako Spółka przejmująca wszedł w prawa i obowiązki z nich wynikające), faktury dokumentujące przedmiotowe świadczenia powinny być wystawiane raz w miesiącu, co oznacza, że, zasadniczo, usługi te rozliczane były w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Niemniej jednak, w ramach świadczenia powyższych usług - w odniesieniu do miesiąca, w którym przypadał dzień podziału - Spółka dzielona oraz Spółka ustaliły następujący sposób rozliczeń:

* w odniesieniu do usług zrealizowanych (tekst jedn.: transportów odbytych) w terminie od 1 do 30 lipca 2015 r., kwota należna z tytułu ich świadczenia przysługiwała Spółce dzielonej;

* w odniesieniu do usług zrealizowanych (tekst jedn.: transportów odbytych) w dniu 31 lipca 2015 r., kwota należna z tytułu ich świadczenia przysługiwała Spółce.

Należy zatem zauważyć, iż na mocy zawartych umów ustalono następujące po sobie - comiesięczne - terminy rozliczeń (tekst jedn.: przykładowo 31 stycznia, 28 lutego, 31 marca, 30 kwietnia, itd.). Niemniej jednak, w miesiącu, w którym przypadał dzień podziału, ustalono, iż świadczenie usług rozliczone zostanie dwukrotnie, tj. 30 lipca oraz 31 lipca (ustalono zatem dwa terminy rozliczeń).

Tym samym, w odniesieniu do usług świadczonych w lipcu 2015 r., strony porozumiały się w zakresie modyfikacji (miesięcznych) okresów rozliczeniowych wskazanych w umowie. W konsekwencji, okres rozliczeniowy, w którym przypadał dzień podziału został podzielony na dwa krótsze okresy, tj.:

* okres obejmujący usługi świadczone w dniach 1-30 lipca 2015 r. oraz

* okres obejmujący usługi świadczone w dniu 31 lipca 2015 r.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zauważyć, iż przepisy ustawy o CIT nie przewidują szczegółowych warunków oraz regulacji dotyczących sposobu ustalania okresów rozliczeniowych, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. W ocenie Spółki, oznacza to natomiast, iż w praktyce wybór ten pozostawiony jest stronom transakcji (tekst jedn.: usługodawcy oraz usługobiorcy), z zastrzeżeniem, że przychód z tytułu świadczenia usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych zostanie rozpoznany nie rzadziej niż raz w roku.

Spółka pragnie zatem podkreślić, iż okoliczność, zgodnie z którą ustalone okresy rozliczeniowe nie są sobie równe (przy czym jeden z nich obejmuje jeden dzień) nie powoduje, iż nie mogą one zostać uznane za "okresy rozliczeniowe" w rozumieniu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. W ustawie o CIT brak jest bowiem regulacji nakazujących, aby przyjęte okresy rozliczeniowe znajdowały odzwierciedlenie w okresach kalendarzowych, ani też by były sobie równe.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Przykładowo, w komentarzu do ustawy o CIT autorstwa P. Małeckiego wskazano, że moment ten (tekst jedn.: moment powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy) nie musi upływać z końcem miesiąca, lecz np. może następować z dniem, w którym strony ustaliły rozliczenie okresu rozliczeniowego.

Analogiczne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1147/12, w którym stwierdzono, że: "Sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Prezentowany we wniosku model współpracy Spółki z kontrahentami, w którym określa ona w indywidualnych umowach daty przedstawienia jej przez bank czy towarzystwo ubezpieczeniowe informacji o usługach, od których będzie naliczana prowizja (pomiędzy 5 a 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu w którym banki uruchomiły kredyty czy TU zawarły umowy i doszło do wpłacenia składki) powoduje, że świadczone przez nią usługi są rozliczane w określonych w indywidualnych umowach okresach rozliczeniowych, tym niemniej, nawet jeśli są to okresy długości jednego miesiąca, nie muszą one się pokrywać z miesiącem kalendarzowym, bowiem ich koniec przypada na dzień wskazany w umowie jako dzień otrzymania przez Spółkę wspomnianego raportu, stanowiącego dla niej podstawę określenia przychodu należnego z tytułu usług objętych raportem, których dotyczy rozliczenie".

W konsekwencji, należy uznać, iż - w odniesieniu do ustaleń w zakresie okresów rozliczeniowych - ustawodawca umożliwił podatnikowi swobodne dopasowanie okresów rozliczeniowych do charakteru, specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej oraz zaistniałych okoliczności gospodarczych (jak np. dokonanie podziału przez wydzielenie). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie wskazanych w stanie faktycznym okresów rozliczeniowych (obejmujących odpowiednio 1-30 lipca 2015 r. oraz 31 lipca 2015 r.) nie stoi w sprzeczności z regulacjami ustawy o CIT.

Należy dodatkowo podkreślić, iż ustawodawca w żaden sposób nie przewidział formy, w jakiej ustalenia - o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT - powinny zostać dokonane. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dokonanie przez strony transakcji zmian w zakresie ustalonych terminów rozliczeń nie wymaga zachowania formy szczególnej.

Należy podkreślić, że analizowane ustalenia dokonane zostały przy zgodzie i porozumieniu Spółki oraz Spółki dzielonej (czego dowodem jest wystawienie przez każdy z podmiotów faktur dokumentujących usługi wykonane w ramach przyjętych okresów rozliczeniowych), jak i usługobiorcy (czego dowodem jest akceptacja oraz zapłata otrzymanych przez niego faktur).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, iż w związku ze świadczeniem analizowanych usług - w odniesieniu do miesiąca, w którym przypadał dzień podziału - ustalone zostały następujące okresy rozliczeniowe:

* 1-30 lipca 2015 r. (w odniesieniu do usług świadczonych w okresie 1-30 lipca 2015 r.); oraz

* 31 lipca 2015 r. (w odniesieniu do usług świadczonych w dniu31 lipca 2015 r).

W rezultacie, mając na względzie brzmienie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, należy uznać, iż momentem powstania przychodu należnego z tytułu świadczenia usług, o których mowa w opisie stanu faktycznego powinien być odpowiednio:

* 30 lipca 2015 r. - w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę dzieloną w okresie od 1 do 30 lipca 2015 r. oraz

* 31 lipca 2015 r. - w odniesieniu do świadczeń zrealizowanych przez Spółkę w dniu 31 lipca 2015 r.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o CIT z tytułu świadczeń zrealizowanych w okresie 1-30 lipca 2015 r. powstał przed dniem podziału, natomiast obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń zrealizowanych 31 lipca 2015 r. powstał w dniu podziału.

Tym samym, mając na uwadze, że o przyporządkowaniu obowiązku podatkowego (przychodu należnego) na gruncie ustawy o CIT do Spółki, jako Spółki przejmującej, oraz do Spółki dzielonej decyduje data powstania tego obowiązku, należy uznać, iż:

* Spółka dzielona jest zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług w odniesieniu do usług zrealizowanych w okresie 1-30 lipca 2015 r., natomiast

* Spółka, jako Spółka przejmująca, jest zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego w odniesieniu do usług zrealizowanych w okresie 31 lipca 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 1, Nr 2, Nr 4, Nr 5, Nr 6 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.