IBPB-1-2/4510-340/16/KP - Możliwość rozliczenia przez spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia spółdzielni pracy, straty z działalności gospodarczej prowadzanej przez spółdzielnię pracy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 marca 2016 r. (data wpływu do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 5 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia przez spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia spółdzielni pracy, straty z działalności gospodarczej prowadzanej przez spółdzielnię pracy - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 kwietnia 2016 r. do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim, wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości rozliczenia przez spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia spółdzielni pracy, straty z działalności gospodarczej prowadzanej przez spółdzielnię pracy. Wniosek ten przy piśmie z 8 kwietnia 2016 r. Znak: 1061-IPTPB3.4510.7.2016.1.IC został przekazany, zgodnie z właściwością miejscową do BKIP w Bielsku-Białej (wpływ 13 kwietnia 2016 r.).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia inwalidów z dniem 1 marca 2016 przekształciła się ze Spółdzielni pracy w Spółkę z o.o. (dalej: "Wnioskodawca"). Zgodnie z art. 203e-203x ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo Spółdzielcze Spółdzielnia za poprzednie lata podatkowe przed przekształceniem się w swoje działalności ponosiła straty. Zgodnie z art. 203f ustawy - Prawo spółdzielcze spółdzielnia pracy może być przekształcona w spółkę handlową. Przepis art. 203h § 1 ww. ustawy stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółdzielni formułując w ten sposób zasadę sukcesji. Zasada ta wynika także z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do treści ww. przepisu osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powstała w wyniku przekształcenia Spółdzielni Pracy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania będzie mogła uwzględnić straty spółdzielni pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania - jako spółka powstała z przekształcenia Spółdzielni pracy będzie mogła uwzględnić straty poniesione w ubiegłych katach przez spółdzielnię pracy.

Artykuł 203h Prawa spółdzielczego i art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dają podstawę do sukcesji także w zakresie prawa podatkowego. Interpretacja art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zmierzająca do ograniczenia sukcesji praw m.in. w stosunku do spółdzielni pracy i niestosowania tego ograniczenia w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inna spółkę kapitałową jest wyrazem dyskryminacji podatkowej.

Z jednej strony m.in. spółdzielnie pracy obarcza się pełnią obowiązków wynikających z sukcesji na podstawie art. 93 Ordynacji Podatkowej, a z drugiej strony pozbawia się je prawa do rozliczania ewentualnych strat i wyłącza z sukcesji straty poniesione przed przekształceniem.

Można więc postawić tezę, że przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy narusza Konstytucyjną zasadę swobody działalności gospodarczej, gdyż stanowi poważną przeszkodę w wyborze dogodnej ekonomicznie formy prowadzenia działalności.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 203f ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 21), spółdzielnia pracy może być przekształcona w spółkę handlową (spółkę przekształconą). Na podstawie art. 203h § 1 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółdzielni.

Natomiast zgodnie z art. 203i Prawa spółdzielczego, do przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę handlową stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu spółek handlowych o spółkach handlowych dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. "Kodeks spółek handlowych" (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jednak w myśl art. 93e Ordynacji podatkowej ww. przepis art. 93a stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Powyższe oznacza, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych. "Odrębne ustawy", o których mówi powyższy przepis, to każdy akt prawny rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i poza podatkowy. Również umowy międzynarodowe mogą zawierać postanowienia, których skutkiem będzie wyłączenie stosowania całości lub części przepisów regulujących instytucję następstwa prawnego.

Na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka z o.o.) powstał w wyniku przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę prawa handlowego. Spółdzielnia pracy w latach poprzedzających przekształcenie ponosiła straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości uwzględnienia tej straty, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania u Wnioskodawcy.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że ww. art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., stanowi ograniczenie praw wynikających z sukcesji uniwersalnej w zakresie rozliczenia strat podatkowych podmiotów przekształcanych. Przepis ten jest przepisem lex specjalis w stosunku do art. 93a Ordynacji podatkowej, i w myśl art. 93e Ordynacji podatkowej, ma przed nim pierwszeństwo. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., ma również pierwszeństwo w stosunku do przepisów Prawa spółdzielczego, przyznających sukcesję uniwersalną spółkom powstałym w wyniku przekształcenia spółdzielni.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że prawo podatkowe posiada pewną niezależność (autonomię). W doktrynie uważa się, że instytucja autonomii prawa podatkowego wynika z niepodważalnego założenia, że dla realizacji celów tego prawa (np. realizacji zasady powszechności opodatkowania), niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach innych dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. Zatem w myśl powyższego normy prawa podatkowego w sposób spójny i uporządkowany regulują obszerne kategorie stosunków społecznych. Czynią to zarazem w sposób pełny. Biorąc pod uwagę powyższe zespół norm tworzących prawo podatkowe kreuje wewnętrznie jednolitą strukturę prawną, która w swej istocie pozostaje w całkowitym braku zależności od innych gałęzi prawa, konstytuując w swym zakresie własne instytucje prawne" (A. Gomuowicz, J. Małecki: "Podatki i Prawo Podatkowe" Wydanie IV, Warszawa 2008 r., str. 151). Powyższa autonomia prawa podatkowego znajduje także swe odzwierciedlenie w linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dla przykładu w uchwale z 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11 czytamy między innymi, że: z uwagi na swą niezależność poszczególne gałęzie prawa to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne. Niezależność prawa podatkowego daje możliwość oceny, jakie skutki podatkowe będą miały zawierane przez podatnika czynności cywilnoprawne.

W związku z powyższym wyjątek od zasady wyłączenia z sukcesji uniwersalnej strat przedsiębiorców przekształcanych, wskazany w art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. W niniejszej sprawie bowiem podmiotem przekształconym jest spółdzielnia pracy, a nie spółka, bowiem przepis art. 1 § 2 k.s.h., jednoznacznie określa, że pod pojęciem spółki należy rozumieć spółkę jawną, spółkę partnerska, spółkę komandytowa, spółkę komandytowo-akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Wnioskodawcy powstałemu w wyniku przekształcenia spółdzielni pracy, nie będzie przysługiwało prawo do odliczania strat z działalności gospodarczej, które poniosła spółdzielnia pracy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.