IBPB-1-2/4510-295/15/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych, w związku z otrzymaniem odsetek (pytanie oznaczone we wniosku nr 2b) - jest prawidłowe.

W dniu 24 lipca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych, w związku z otrzymaniem odsetek.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa") produkującej wysokiej jakości wyroby z tworzyw sztucznych dla przemysłu motoryzacyjnego.

Spółka planuje przystąpić do Umowy o Koncentracji Środków Pieniężnych (dalej: "Umowa"). Poza Spółką stronami umowy będą: Spółka X (dalej: "Spółka babka") oraz Bank X (dalej: "Bank niemiecki") oraz Bank Y (dalej: "Bank polski"). Planowo do Umowy będą przystępowały kolejne spółki z Grupy. Spółka babka posiada 100% udziałów w spółce posiadającej 100% udziałów Wnioskodawcy.

Przedmiotem Umowy będzie koncentracja środków pieniężnych Wnioskodawcy i Spółki babki ze wskazanych przez te strony rachunków bankowych wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej (dalej: "rachunki konsolidowane") na jednym założonym dla celów umowy przez Spółkę babkę rachunku bankowym (dalej: "rachunek konsolidacyjny"). Umowa ma służyć wspomaganiu efektywności zarządzania środkami pieniężnymi netto, poprzez konsolidację sald rachunków bankowych.

Zamiar przystąpienia spółek wchodzących w skład Grupy do Umowy jest podyktowany chęcią wdrożenia procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek tworzących Grupę, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych.

Oferowane narzędzie ma charakter efektywnej i całkowitej koncentracji środków pieniężnych, co oznacza, że odsetki od salda kredytowego lub debetowego będą naliczane/pobierane wyłącznie od rachunku konsolidacyjnego, utworzonego celowo dla potrzeb planowanego przedsięwzięcia, na którym w wyniku fizycznego transferu konsolidowane będą salda rachunków konsolidowanych, tj. saldo wskazanych przez Wnioskodawcę i Spółkę babkę rachunków bankowych. Efektem tego będzie zerowanie sald rachunków konsolidowanych i zgromadzenie środków (salda netto spółek zawierających Umowę) na rachunku konsolidacyjnym.

Zarówno rachunki konsolidowane, jak i rachunek konsolidacyjny prowadzone będą w walucie euro. Konsolidacja sald rachunków na rachunku konsolidacyjnym nastąpi automatycznie. Walutą konsolidacyjną będzie euro. Oznacza to, że na końcu każdego dnia roboczego saldo rachunków konsolidowanych zostanie przekazane na rachunek konsolidacyjny Spółki babki.

Możliwe są tutaj dwa warianty:

Istotą mechanizmu jest, że pod koniec dnia roboczego, niezależnie od występującego salda, rachunki konsolidowane zostaną wyzerowane.

Bank niemiecki i Bank polski w celu zapewnienia płynności na rachunkach Spółki i Spółki babki ustanowią limity dysponowania środkami. Limity takie alokowane są w ramach wewnętrznych procedur obu Banków, co oznacza że limit nie jest zobowiązaniem banku wobec klienta posiadającego rachunek konsolidowany.

Salda na rachunku konsolidacyjnym będą naliczane codziennie przez Bank niemiecki i po upływie każdego miesiąca kalendarzowego zostanie przekazany zbiorczy wykaz przepływów na ten rachunek. Spółka babka na podstawie zbiorczego miesięcznego wykazu dokona wyliczenia sumy odsetek debetowych/kredytowych przypadających na poszczególnych uczestników Umowy i wykona przelewy sum wynikłych z tego wyliczenia. Wyliczenie wielkości odsetek przypadających na Spółkę i Spółkę babkę oraz techniczny sposób rozliczeń regulowane będzie odrębną umową podpisaną przez strony (dalej: "Umowa rozliczeń"). Spółka babka nie będzie pobierać żadnych opłat od Spółki w związku z funkcjonowaniem Umowy.

Za czynności wykonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową Bank niemiecki i Bank polski będą pobierały wynagrodzenie, odpowiednio każdy dla prowadzonego przez siebie rachunku. Spółka i Spółka babka będą rozliczać się osobno za prowadzony przez dany bank rachunek.

Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Środki zgromadzone na rachunku bankowym Wnioskodawcy uczestniczącym w Umowie będą pochodzić przede wszystkim z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, ale mogą być związane także z odrębną działalnością, niezwiązaną z działalnością korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z otrzymaniem odsetek wynikłych z zapisów Umowy, naliczanych przez Bank niemiecki i alokowanych przez Spółkę babkę, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

* art. 15b albo

* przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z uwagi na fakt, że Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a u.p.d.o.p. ewentualne powstanie różnic kursowych na gruncie zawartej Umowy może mieć miejsce wyłącznie na podstawie regulacji zawartych w art. 15a. Zgodnie z art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., ujemne albo dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Wnioskodawca poniżej ustosunkowuje się do wyżej wymienionych przypadków, warunkujących możliwość powstania różnic kursowych zgodnie z art. 15a u.p.d.o.p. z perspektywy zapłaty lub otrzymania odsetek przez Spółkę w ramach realizacji Umowy.

Ad. 1 - różnice kursowe wynikające z uzyskanych przychodów

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Na podstawie powyższego przepisu, aby mogły powstać podatkowe różnice kursowe, po stronie Spółki musi wystąpić różnica pomiędzy wartością przychodu należnego, a wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania.

W przypadku otrzymania przez Spółkę odsetek, przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż w takiej sytuacji nie wystąpi różnica, pomiędzy wartością przychodu należnego, a wartością przychodu z dnia jego otrzymania. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Zgodnie z tym przepisem oraz utrwaloną praktyką otrzymane odsetki stanowią przychody podatkowe na zasadzie kasowej, tj. w momencie ich otrzymania. W związku z tym dzień powstania przychodu z tytułu odsetek będzie tożsamy z dniem otrzymania tych odsetek. W takim przypadku nie może wystąpić różnica pomiędzy kursami walutowymi z różnych dni powodująca powstanie różnicy kursowej. W świetle powyższego, zarówno w przypadku otrzymania odsetek przez Spółkę w ramach realizacji Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ad. 2 - różnice kursowe wynikające z poniesionych kosztów

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Na podstawie powyższego przepisu, aby mogły powstać podatkowe różnice kursowe, po stronie Spółki musi wystąpić różnica, pomiędzy wartością kosztu podatkowego z dnia jego rozpoznania, a wartością tego kosztu w dniu jego zapłaty. Przedmiotowy przepis nie znajdzie więc zastosowania w przypadku, w którym Spółka otrzymuje odsetki, gdyż w takiej sytuacji po stronie Spółki nie wystąpi koszt podatkowy w ogóle (w przypadku zapłaty po stronie Spółki mogą powstać jedynie przychody podatkowe).

W świetle powyższego, w przypadku otrzymania odsetek przez Spółkę w ramach realizacji Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.

Ad. 3 - różnice kursowe związane z zapłatą lub inną formą wypływu środków finansowych

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 (winno być art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3) u.p.d.o.p. różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formie wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać różnice kursowe, po stronie Spółki musi dojść do zapłaty lub innej formy wypływu środków w walucie obcej.

Przedmiotowy przepis nie znajdzie więc zastosowania w przypadku, w którym Spółka otrzymuje odsetki, gdyż w takiej sytuacji po stronie Spółki nie dojdzie do zapłaty lub innej formy wypływu środków w ogóle. W przypadku otrzymania odsetek po stronie Spółki pojawi się kurs walutowy z dnia wpływu, który będzie stanowił ewentualną podstawę do obliczenia różnicy kursowej w przypadku wykorzystania przez Spółkę tych środków do zapłaty jakiegoś zobowiązania lub w przypadku każdej innej formy wypływu tych środków.

W świetle powyższego, na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. po stronie Spółki nie powstaną różnice kursowe w przypadku otrzymania przez Spółkę odsetek w ramach realizacji Umowy.

Ad. 4 - różnice kursowe związane ze spłatą kwoty głównej pożyczki lub kredytu

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 (winno być art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5) u.p.d.o.p. różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia (otrzymania) jest inna od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu (spłaty), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.).

W świetle powyżej zacytowanych przepisów aby mogły powstać różnice kursowe musi dojść do zawarcia pomiędzy uczestnikami Umowy kredytu lub umowy pożyczki i następnie spłaty kwoty głównej kredytu lub pożyczki. Przedmiotowy przepis nie znajdzie więc zastosowania zarówno w stosunku do sytuacji, w której Spółka otrzymuje odsetki, jak i sytuacji, w której Spółka płaci odsetki. Odsetki od kredytu (pożyczki) stanowią odrębną kategorię od kwoty głównej kredytu (pożyczki), gdyż stanowią wynagrodzenie z tytułu korzystania ze środków finansowych w ramach kredytu lub pożyczki. Przedmiotowy przepis odnosi się natomiast wyłącznie do różnic kursowych powstałych w odniesieniu do kwoty głównej kredytu lub pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2a), 2c), 3 - 5 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.