IBPB-1-2/4510-270/15/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 13 lipca 2015 r., (data wpływu do tut. Biura 20 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu umorzenia pożyczki z NFOŚiGW - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu umorzenia pożyczki z NFOŚiGW.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) jest podmiotem gospodarczym, będącym polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i VAT, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych. Spółka powstała w 1991 r., natomiast 31 stycznia 2014 r. połączyła się ze Spółką X w trybie połączenia przez przejęcie, przy czym spółką przejmującą był Wnioskodawca. Obecnie 100% akcji Wnioskodawcy posiada Spółka Y. Spółka jest znaczącym na rynku krajowym dostawcą soli przeznaczonej do zimowego utrzymania dróg oraz największym odbiorcą złomu miedzi w Polsce. Jest także właścicielem najnowocześniejszego w Europie Terminalu Kwasu Siarkowego, uruchomionego w porcie. Oprócz powyższego Wnioskodawca prowadzi także działalność w tych obszarach, w których do stycznia 2014 r. prowadziła ją Spółka X, a więc w zakresie produkcji związków renu (wykorzystywanych w technice lotniczej), kruszyw drogowych i odzysku surowców z wymurówek z pieców hutniczych.

W związku z faktem, że działalność przejętej w styczniu 2014 r. Spółki X opierała się przede wszystkim na przetwarzaniu odpadów przemysłowych (w wyniku czego następowało ich zagospodarowanie połączone z osiąganiem określonych efektów ekologicznych) spółka ta w toku prowadzonych inwestycji - korzystała z pożyczek udzielanych przez Narodowy Fundusz Ochrony środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: "NFOŚiGW", "Fundusz").

NFOŚiGW jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.). Natomiast podstawy funkcjonowania działalności Funduszu są określone w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2013 r. poz. 1232 z późn. zm.). Zgodnie z art. 400b ust. 1 tej ustawy, celem działania NFOŚiGW jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 oraz art. 410a ust. 1 i 4-6 tej ustawy.

W marcu 2012 r. Spółka X uzyskała indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Znak:. (winno być Znak:..) z 5 marca 2012 r. w sprawie podatkowych skutków częściowego umorzenia pożyczki udzielonej przez NFOŚiGW. Należy podkreślić, że intencją zarówno Spółki X jak i w okresie późniejszym jej następcy prawnego, tj. Wnioskodawcy było zastosowanie się do wykładni przepisów prawa podatkowego w niej zawartej. Powyższe miało swe źródło w:

* wynikającej z art. 121 § 1 zasadzie zaufania do organów podatkowych (mającej oparcie w art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym),

* fakcie, że przepisy, z których w wydanej interpretacji wywiedziono określone skutki prawne - nie zmieniły się,

* braku zmian w zakresie stanu faktycznego (w stosunku do tego przedstawionego w zapytaniu interpretacyjnym).

W opisie stanu faktycznego dotyczącym pożyczki (zamieszczonym we wniosku ORD-IN) wskazano, że dotyczy ona umowy podpisanej w Polsce oraz środków znajdujących się w Polsce. Oprocentowanie pożyczki wynosić będzie 3,5%. Po spłacie 50% kwoty pożyczki, jej część (do 30% jej wartości) będzie mogła warunkowo podlegać umorzeniu. Pożyczka będzie udzielona w ramach pomocy regionalnej na nową inwestycję, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie ustanowienia programu pomocowego w zakresie regionalnej pomocy publicznej na niektóre inwestycje w ochronie środowiska.

Natomiast w piśmie uzupełniającym stan faktyczny (wystosowanym w związku z wezwaniem Organu podatkowego Znak: ILPB4/423-449/11-2/DS z 17 lutego 2012 r.), dodano, że warunkami umorzenia pożyczki są:

* realizacja przedsięwzięcia nie później niż w terminie ustalonym w umowie,

* osiągnięcie określonego w umowie efektu rzeczowego i ekologicznego przedsięwzięcia,

* wywiązanie się z obowiązku uiszczenia opłat i kar, stanowiących przychody NFOŚiGW oraz z innych zobowiązań w stosunku do Funduszu,

* terminowa spłata rat kapitałowych i odsetek,

* spłata co najmniej 50% udzielonej pożyczki wraz z oprocentowaniem.

Ponadto wskazano, że wprawdzie umowa zawarta z NFOŚiGW nie reguluje bezpośrednio celu przeznaczenia równowartości umorzonej kwoty, niemniej jednak w analizowanym przypadku równowartość umorzonej kwoty pożyczki zostanie przeznaczona na inne zadanie inwestycyjne niż to, na które została udzielona sama pożyczka. W wyniku tego nowego zadania - spółka planowała bowiem dokonać zakupu lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Powyższe było istotną przesłanką dla Organu podatkowego do wydania wskazanej wyżej interpretacji, w której oparł on swoje rozstrzygnięcie na brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W wydanej interpretacji Organ wskazał ponadto, że aby opisany w zapytaniu przychód mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, musi on spełniać łącznie trzy kryteria, tj.:

* musi być uzyskany w postaci otrzymanej dotacji, subwencji, dopłaty, a także innego nieodpłatnego świadczenia,

* powyższe środki muszą zostać przekazane na konkretny cel, a mianowicie pokrycie kosztów, zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

* od powyższych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywać się będzie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16 m u.p.d.o.p.

Następnie analizując przedmiotowe zagadnienie (trzy pierwsze akapity strony szóstej wydanej wówczas interpretacji) Organ uznał, że wszystkie te warunki są spełnione w stanie faktycznym opisanym w złożonym zapytaniu. W szczególności, dochód objęty zwolnieniem zostanie uzyskany przez jedną z form wymienionych w przepisie, a równowartość umarzanej pożyczki zostanie przeznaczona na zakup lub wytworzenie nowych środków trwałych podlegających amortyzacji. Tym samym - wartość umorzonej pożyczki będzie stanowić przychód, z którego dochód będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.

Patrząc na powyższe z perspektywy chwili obecnej wskazać należy, że otrzymaną pożyczką Spółka dofinansowała przedsięwzięcie inwestycyjne "Wybudowanie układu technologicznego do przerobu, wzbogacania i klasyfikacji żużli pomiedziowych (...)" (dalej: "układ technologiczny"), którego budowa zakończyła się w 2012 r. Umowa nie zakładała przy tym, że wartość umorzenia będzie musiała być przeznaczona na kolejne środki trwałe (choć takie były wówczas intencje spółki), zaś sam pkt 2 § 19 Pomoc Publiczna w formie udzielonej pożyczki i jej częściowego umorzenia (pkt 23 część III "Warunki szczegółowe") zawiera warunek utrzymania trwałości przedsięwzięcia a mianowicie: cyt. "w przypadku nieosiągnięcia lub niezachowania przez Pożyczkobiorcę wymaganej Trwałości Przedsięwzięcia, Pożyczkobiorca zobowiązany jest na żądanie NFOŚiGW do zwrotu wykorzystanej pomocy publicznej wraz z odsetkami naliczonymi jak od zaległości podatkowych od następnego dnia po dniu potwierdzenia przez Pożyczkobiorcę doręczenia wezwania do zwrotu do dnia uznania rachunku bankowego NFOŚiGW".

Zobowiązanie to zgodnie z pkt 25 część III "Warunki szczegółowe" zostało przez Spółkę zabezpieczone wekslem własnym "in blanco", który zostanie zwrócony Spółce po stwierdzeniu 5-cio letniej trwałości przedsięwzięcia (czyli funkcjonowania wybudowanego w 2012 r. układu technologicznego). Niemniej jednak, niezapewnienie trwałości przedsięwzięcia (w tym przypadku wynoszącego pięć lat), jakim jest układ technologiczny skutkować będzie natychmiastowym wypowiedzeniem umowy (§ 14 ust. 2 lit. c umowy z 2011 r.). Powyższe potwierdza także pismo otrzymane w bieżącym roku, w którym NFOŚiGW informując o umorzeniu pożyczki - wskazuje, że umorzenia tego dokonuje pod warunkiem spełnienia opisanych wyżej warunków. Podkreśla także, że bez zmian pozostają pozostałe warunki pożyczki, dotyczące m.in. trwałości przedsięwzięcia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku rezygnacji z dotychczasowych planów Spółki, zakładających przeznaczenie równowartości umorzonej kwoty pożyczki na inne zadanie inwestycyjne niż to, na które została udzielona sama pożyczka, w Spółce wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu w roku bieżącym (tekst jedn.: roku otrzymania pisma z NFOŚiGW w tej sprawie), czy też w roku spełnienia ostatniego warunku tj. zakończenia pięcioletniego okresu użytkowania inwestycji objętej dofinansowaniem.

Zdaniem Spółki, datą powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki z NFOŚiGW będzie data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków, w tym konkretnym przypadku - rok zakończenia pięcioletniego okresu użytkowania inwestycji objętej dofinansowaniem.

Uzasadniając powyższe, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z otrzymaną uprzednio w tej sprawie interpretacją - wartość umorzenia stanowić będzie przychód (który w analizowanym przypadku nie będzie korzystał ze zwolnienia w podatku, ze względu na niespełnienie przesłanek, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.).

Ponadto ze względu na fakt, że pojęcie "umorzenie zobowiązania" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p., w opinii Spółki zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Termin "umorzenie", wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność".

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny"), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cytowanego wyżej art. 508 Kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) wynika, że Spółka zawarła z NFOŚiGW umowę pożyczki na dofinansowanie zadania pod nazwą "Wybudowanie układu technologicznego do przerobu, wzbogacania i klasyfikacji żużli pomiedziowych na terenie (...)". W roku bieżącym NFOŚiGW zdecydował o umorzeniu pozostałej do spłaty pożyczki, jednakże obowiązkiem Spółki jest zapewnienie użytkowania inwestycji objętej dofinansowaniem na podstawie ww. umowy w okresie co najmniej pięciu lat, licząc od daty przekazania jej do użytkowania po zakończeniu inwestycji. W przypadku stwierdzenia przez Fundusz nieprawidłowości w realizacji zadania, w szczególności jego nieterminowej realizacji, nierozliczenia zadania lub też nieosiągnięcia efektu ekologicznego bądź rzeczowego a także użytkowania w okresie krótszym niż pięć licząc od zakończenia inwestycji - Spółka zostanie wezwana do zwrotu warunkowo umorzonej pożyczki.

Instytucja "warunku" została zdefiniowana w art. 89-94 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Warunki, stanowiące dodatkowe zastrzeżenia umowne, dzielą się na:

* warunki zawieszające - wyrażające się tym, że w razie ich nastąpienia powstaje skutek prawny czynności prawnej,

* warunki rozwiązujące - wyrażające się tym, że ich ziszczenie się powoduje wygaśnięcie skutku czynności prawnej.

Warunek może być zatem zastrzeżeniem umownym "zawieszającym" powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej do momentu zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy wskazać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) skuteczność prawna umorzenia pożyczki została "przesunięta" w czasie do momentu spełnienia wszystkich warunków postawionych przez Fundusz (tzw. warunków zawieszających). Dopiero w tym momencie bowiem umorzenie to będzie miało charakter definitywny.

Reasumując, w analizowanym przypadku, datą powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki z NFOŚiGW będzie data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków, a więc najwcześniej - rok 2017. Końcowo Spółka nadmienia, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach podatkowych (vide: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPBI/2/423-1673/13/AK z 10 marca 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

Pojęcie "umorzenie zobowiązania" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p., dlatego też zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. "Umorzenie", wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność".

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cytowanego wyżej art. 508 Kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

Instytucja "warunku" została zdefiniowana w art. 89-94 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 89 kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Warunki, stanowiące dodatkowe zastrzeżenia umowne, dzielą się na:

Warunek może być zatem zastrzeżeniem umownym "zawieszającym" powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej do momentu zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego. Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, skuteczność prawna umorzenia pożyczki została "przesunięta" w czasie do momentu spełnienia warunków postawionych przez Fundusz (warunek zawieszający). Dopiero w tym momencie umorzenie będzie miało charakter definitywny.

Reasumując, w analizowanym przypadku, datą powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczki z NFOŚiGW będzie data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.