IBPB-1-2/4510-262/15/KP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 17 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem odszkodowania z tytułu nieuregulowania należności za sprzedane towary lub usługi - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lipca 2015 r., wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem odszkodowania z tytułu nieuregulowania należności za sprzedane towary lub usługi.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, w celu zabezpieczenia spłaty należności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, 4 listopada 2009 r., zawarł z firmą ubezpieczeniową (dalej: "Korporacja"), umowę na czas nieokreślny, której przedmiotem jest polisa obrotowa, (dalej zwana: "polisą"). Jest to umowa niezależna od umów sprzedaży towarów i usług, a kontrahenci Wnioskodawcy nie są jej stronami. Do umowy ubezpieczenia mają zastosowanie postanowienia ogólnych warunków ubezpieczenia krótkoterminowych należności eksportowych i krajowych (OP) z lutego 2008 r., (zwane dalej: "Ogólnymi warunkami"). Szczegółowe zasady ustalenia wysokości składak, odszkodowania, warunków wypłaty odszkodowania i obowiązki stron określone zostały w polisie oraz odnoszących się do niej 8 aneksach, a także w Ogólnych warunkach. Poniżej zostaną przytoczone wybrane jednostki redakcyjne polisy i Ogólnych warunków, które w ocenie Wnioskodawcy są istotne z punktu widzenia zadanego pytania.

Zgodnie z § 2 polisy, ubezpieczeniem objęte są należności pieniężne z tytułu kontraktów na dostawę:

Zgodnie z § 18 ust. 3 Ogólnych warunków, w związku z § 7 ust. 1 polisy, maksymalna kwota wypłaconych przez Korporację odszkodowań za okres rozliczeniowy nie może przekroczyć wielokrotności zapłaconych składek należnych za ten okres rozliczeniowy.

Wielokrotność składek wynosi 40 (§ 18 ust. 4 Ogólnych warunków w związku z § 7 ust. 2 polisy). W myśl § 10 ust. 1 polisy udział własny Ubezpieczającego, o którym mowa w § 5 Ogólnych warunków, wynosi 10% kwoty każdego uznanego przez Korporację roszczenia.

W przypadku krajowego dłużnika nienazwanego, zdefiniowanego w § 9 ust. 4 polisy, udział Ubezpieczonego w szkodzie wynosi 20% (§ 9 ust. 4 pkt 4 polisy).

Zgodnie z § 2 ust. 1 Ogólnych warunków, ochrona ubezpieczeniowa obejmuje całkowitą lub częściową utratę należności Ubezpieczającego jeżeli utrata ta jest następstwem zdarzeń określonych jako ryzyko handlowe. W przypadku sprzedaży eksportowej ochrona ubezpieczeniowa obejmuje również zdarzenia określone jako ryzyko polityczne.

W § 19 Ogólnych warunków, zatytułowanym "subrogacja" ustalono, że:

1. Z chwilą zapłaty odszkodowania przechodzą na Korporację do wysokości wypłaconego odszkodowania wszelkie należności i prawa przysługujące Ubezpieczającemu od dłużnika, jego poręczycieli i osób trzecich, z tytułu utraty należności, za która wypłacono odszkodowanie.

2. Ubezpieczający po otrzymaniu całości lub części odszkodowania, zobowiązany jest dokonać w terminie i formie określonej przez Korporację, przelewu praw, o których mowa w ust. 1.

3. Ubezpieczający zobowiązany jest dostarczyć Korporacji wszelkie informacje i dokumenty oraz dokonać czynności niezbędnych w celu skutecznego dochodzenia praw przez Korporację.

4. W odniesieniu do części praw Ubezpieczającego (należności) nie objętych zakresem wypłaconego przez Korporacje odszkodowania, do praw Korporacji stosuje się odpowiednio § 14 ust. 6. Podsumowując należałoby stwierdzić, że na podstawie zawartej umowy z Korporacją, Wnioskodawca w zakresie uzyskanej ochrony ubezpieczeniowej, w przypadku gdy kontrahent krajowy lub zagraniczny nie dokonuje zapłaty za nabyte towary lub usługi, może uzyskać od Korporacji zapłatę odszkodowania w wysokości odpowiadającej całości lub części należności za sprzedane towary lub świadczone usługi łącznie z podatkiem od towarów i usług. Z dniem zapłaty odszkodowania na Korporację przechodzą, do wysokości wypłaconego odszkodowania, wszelkie należności i prawa przysługujące ubezpieczającemu od dłużnika, jego poręczycieli i osób trzecich, z tytułu utraty należności za którą wypłacono odszkodowanie, zwane dalej wierzytelnościami.

Z tytułu realizacji transakcji, których dotyczą należności podlegające ochronie ubezpieczeniowej, Wnioskodawca rozpoznaje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. momencie wydania towaru lub wykonania usługi, nie później niż z chwilą wystawienia faktury albo uregulowania należności. Po otrzymaniu odszkodowania jest ono rozpoznawane jako przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodu kwotę brutto w wysokości odpowiadającej kwocie (odszkodowania) wierzytelności przejętej przez Korporację.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z przedstawionymi powyżej okolicznościami i wypłatą przez Korporację odszkodowania z tytułu braku zapłaty przez kontrahenta za sprzedane towary i usługi Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania kwoty otrzymanego odszkodowania jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z przedstawionymi powyżej okolicznościami i przejściem na Korporację, do wysokości wypłaconego odszkodowania, wierzytelności przysługujących ubezpieczającemu od dłużnika, do kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć kwotę brutto w wysokości odpowiadającej kwocie wierzytelności przejętej przez Korporację.

Stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1.

Z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Korporacja nie dokonuje zapłaty za towar, lecz wypłaca odszkodowanie w związku z brakiem takiej zapłaty przez kontrahenta za dostarczony towar. Jest to zatem przychód inny niż z działalności gospodarczej. Tego rodzaju przychód należy zaliczyć do źródeł przychodu określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2.

W opisie stanu faktycznego przytoczono m.in. treść § 19 ust. 1 Ogólnych warunków, zatytułowanego "subrogacja".

Z treści tej jednostki redakcyjnej Ogólnych warunków wynika, że z chwilą zapłaty odszkodowania przechodzą na Korporację, do wysokości wypłaconego odszkodowania, wszelkie należności i prawa przysługujące Ubezpieczającemu od dłużnika, jego poręczycieli i osób trzecich, z tytułu utraty należności, za która wypłacono odszkodowanie.

Wnioskodawca dokonuje zatem sprzedaży wierzytelności własnej w zamian za otrzymane od Korporacji odszkodowanie. Kwestia sprzedaży wierzytelności własnej była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyroku z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1827/11 stwierdził że sprzedaż wierzytelności własnej nie jest sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o p.

Dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że wyraża on ab initio zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W dalszej części przepisu zawarty jest wyjątek, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Ustawodawca dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności. Tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym czy będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. sformułowanie "uprzednio" należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2012 r. II FSK 2069/10, (...) gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów (całej) sumy wierzytelności, art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik - wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta - dłużnika.

Stanowisko zaprezentowane w cytowanym fragmencie uzasadnienia wyroku NSA, znajduje potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 3/11. Z tezy do tej uchwały wynika, że Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397. z późn. zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

* musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

* musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* musi zostać właściwie udokumentowany,

* nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonuje ubezpieczenia swoich należności związanych ze sprzedażą towarów lub usług. W przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, czyli braku zapłaty przez nabywcę za towary lub usługi, Wnioskodawcy przysługuje odszkodowanie, które wypłacane jest zgodnie z ogólnymi warunkami umowy. Wypłacenie odszkodowania powoduje, że wszelkie prawa Wnioskodawcy w stosunku do dłużnika, albo innej osoby trzeciej wraz z ustanowionymi zabezpieczeniami, do wysokości wypłaconego odszkodowania, z mocy prawa przechodzą na Korporację wypłacającą odszkodowanie.

Zatem stwierdzić należy, że sama wypłata przez Korporację odszkodowania w celu zaspokojenia wierzytelności Wnioskodawcy powinna by potraktowana jako zapłata należności. Powyższe potwierdzają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). W myśl art. 828 § 1 ww. ustawy, jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na ubezpieczyciela do wysokości zapłaconego odszkodowania. Ubezpieczyciel w momencie spłaty wstępuje więc w prawa zaspokojonego wierzyciela w stosunku do kwoty wypłaconego odszkodowania.

Taki sposób spełnienia świadczenia można uznać za spłatę zobowiązania. Jak wskazano wyżej, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia, kto dokonał spłaty zobowiązania, w szczególności, że przychód należny z tego tytułu nie powstaje w momencie zapłaty, lecz z chwilą zaistnienia zdarzeń wskazanych w ustawie. W świetle powyższych przepisów, jeżeli podatnik kwotę należności wynikającą z danej transakcji zaliczył do przychodów należnych w chwili wystawienia faktury na dłużnika, uregulowanie części tej należności przez ubezpieczyciela zgodnie z warunkami umowy, nie spowoduje obowiązku wykazania otrzymanego z tego tytułu odszkodowania jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, skoro otrzymane odszkodowanie nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu, bowiem jest to zapłata za sprzedany towar, a nie transakcja zbycia wierzytelności, kosztem uzyskania przychodu nie może być zatem kwota brutto odpowiadająca kwocie wierzytelności przejętej w związku z wypłatą odszkodowania, bowiem nie jest to wydatek związany z uzyskaniem przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy w całości uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.