IBPB-1-2/4510-242/16/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 marca 2016 r.), uzupełnionym 16 i 20 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 kwietnia 2016 r., wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 16 i 20 maja 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Pani X zmarła 12 lipca 2010 r. Wobec braku spadkobierców testamentowych oraz innych spadkobierców ustawowych, spadek po zmarłej nabyła Gmina, co stwierdzone zostało prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z 13 marca 2013 r. Pani X była dłużnikiem Spółdzielni (Wnioskodawcy).

W związku z obowiązkiem zapłaty przez Panią X na rzecz Spółdzielni rat wkładu budowlanego wydane zostały dwa nakazy zapłaty w postępowaniu upominawczym (10 września 2002 r. przez Sąd Rejonowy w S., oraz 24 maja 2006 r. przez Sąd Rejonowy w P. Klauzule wykonalności zostały nadane powyższym orzeczeniom odpowiednio 16 lipca 2013 r. przez Sąd Rejonowy w S. oraz 17 grudnia 2013 r. przez Sąd Rejonowy w P., w konsekwencji czego Spółdzielnia jako wierzyciel uzyskała tytuły wykonawcze.

Tytuł wykonawczy stanowił podstawę egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądowego przeciwko dłużnikowi - Gminie, będącej następcą prawnym dłużnika.

W dniu 26 czerwca 2014 r. Komornik przekazał wierzycielowi kwotę 6.272,75 zł w wykonaniu tytuły wykonawczego z dnia 10 września 2002 r.

Dnia 26 czerwca 2014 r. Komornik wydał postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego w związku z nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym z 20 września 2002 r. (z treści wniosku wynika, że winno być z 10 września 2002 r.) i orzekł o pozostawieniu tytułu wykonawczego w aktach sprawy.

W sprawie tej nie zapadło postanowienie o umorzeniu egzekucji wobec jej bezskuteczności.

W dniu 6 października 2014 r. dokonany został przez Komornika spis inwentarza zmarłej, w którym stan czystej masy spadkowej ustalono na zero złotych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodu nie są wierzytelności odpisane jako nieściągalne z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Z kolei art. 16 ust. 2 stanowi, że warunkiem zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodu jest jej udokumentowanie postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającemu stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 16 maja 2016 r. Spółdzielnia wskazała, że:

* Przedmiotowa wierzytelność zarachowana była uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychód należny.

* Z treści postanowienia Komornika o zakończeniu postępowania egzekucyjnego jednoznacznie nie wynika, że podstawą nieściągalności wierzytelności jest brak majątku dłużnika, gdyż Komornik postanowił zakończyć postępowanie egzekucyjne w sprawie i pozostawić tytuł wykonawczy w aktach sprawy.

* Postanowienie Komornika Spółdzielnia jako wierzyciel uznaje za odpowiadające stanowi faktycznemu, który potwierdza nieściągalność wierzytelności pieniężnej. Spółdzielnia jako wierzyciel przyjmuje, że brak jest majątku dłużnika.

* Wierzytelność pieniężna nie jest przedawniona bowiem wykonanie egzekucji ma 10-letni okres przedawnienia, a oczywiste jest, że złożenie wniosku o egzekucję przerywa bieg przedawnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy za równoważne z postanowieniem o nieściągalności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można uznać postanowienie komornika o zakończeniu postępowania egzekucyjnego w sprawie i pozostawieniu tytułu wykonawczego w aktach sprawy, co miało miejsce w sprawie... A w konsekwencji - czy Wnioskodawca będący wierzycielem jest uprawniony do uznania wierzytelności, jaka przysługiwała mu wobec zmarłej za koszt uzyskania przychodu, a zatem odpowiedniego zmniejszenia swojej podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo postanowienia organu egzekucyjnego o pozostawieniu tytułu wykonawczego w aktach sprawy - tak, jakby wierzytelność została zaspokojona w całości - wobec stanu czynnego spadku ustalonego na zero złotych, wierzytelność uznać należy za nieściągalną. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie postanowienie komornika, mocą którego zakończył on postępowanie egzekucyjne jest równoważne z postanowieniem o nieściągalności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, dysponuje on podstawą do uznania wierzytelności, jaka pierwotnie przysługiwała mu wobec zmarłej, za koszt uzyskania przychodu i w konsekwencji jest on uprawniony do odpowiedniego zmniejszenia podstawy swojego opodatkowania.

Przedstawione stanowisko znajduje uzasadnienie w komentarzach doktryny, jak również w praktyce orzeczniczej. W piśmie Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 27 marca 2006 r., 1471/DPD1/423-135/05/k.k., niepubl. (cyt. za M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VI, Lex 2015) stwierdzono: "Postanowienie o umorzeniu egzekucji wobec części wierzytelności w sposób wystarczający dokumentuje nieściągalność całości wierzytelności i - pod warunkiem uprzedniego jej zarachowania do przychodów należnych - wierzytelność może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów".

W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych M. Pogoński stwierdza, że pod pojęciem "postanowienie o nieściągalności" rozumieć należy stanowisko komornika o tym, że dłużnik nie posiada majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Dalej Autor wskazuje, że brak majątku dłużnika pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela, potwierdzony urzędowym dokumentem komorniczym, oznacza nieściągalność wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 2 lit.a.

Z kolei w piśmie Ministra Finansów z 30 października 1995 r. (PO 4/AS-722-837/95, Biul. Skarb. 1996, nr 4, s. 20) wskazano, że chodzi o takie postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że przyczyną umorzenia postępowania jest brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję.

W przedmiotowym stanie faktycznym wierzyciel co prawda nie dysponuje postanowieniem o umorzeniu egzekucji wobec jej bezskuteczności, ale dysponuje takim dokumentem w postaci postanowienia o zakończeniu postępowania egzekucyjnego wydanym wobec braku majątku dłużnika, z którego można prowadzić egzekucję, a także protokołu z dokonanego przez komornika spisu inwentarza, ustalającego stan czynny spadku na zero złotych.

Z uwagi na to Wnioskodawca jest zatem uprawniony do odpowiedniego zmniejszenia swojej podstawy opodatkowania i taki pogląd prezentuje.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

W myśl art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Stwierdzić zatem należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy oraz ich nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy.

Ustawodawca dokonał więc ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Należy również pamiętać, że dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Należy również mieć na uwadze, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia zamierza zaliczyć wartość nieściągalnych wierzytelności (które to należności zostały wcześnie rozpoznane jako przychody podatkowe) do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zakończonego przez komornika postępowania egzekucyjnego. Z treści postanowienia Komornika o zakończeniu postępowania egzekucyjnego jednoznacznie nie wynika, że podstawą nieściągalności wierzytelności jest brak majątku dłużnika, gdyż Komornik postanowił zakończyć postępowanie egzekucyjne w sprawie i pozostawić tytuł wykonawczy w aktach sprawy. Postanowienie to Spółdzielnia uznaje za odpowiadające stanowi faktycznemu potwierdzającemu nieściągalność wierzytelności. Ponadto wierzytelność ta jest nieprzedawniona.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że postanowienie komornika o zakończeniu postępowania egzekucyjnego, z którego jednoznacznie nie wynika, że podstawą nieściągalności wierzytelności jest brak majątku dłużnika nie jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym nieściągalność wierzytelności. Ustawodawca bowiem ściśle określił rodzaj dokumentów, jakie są niezbędne do uznania nieściągalności wierzytelności. Z treści postanowienia organu egzekucyjnego wyraźnie musi wynikać, że nie istnieje majątek, z którego wierzyciel mógłby zaspokoić swoje roszczenie. Reasumując, Spółdzielnia nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowej wierzytelności, gdyż jej nieściągalność nie została dostatecznie udokumentowana, bowiem jak wykazano powyżej, postanowienie jakim dysponuje Wnioskodawca nie jest dokumentem wymienionym w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.