IBPB-1-2/4510-219/15/AnK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 czerwca 2015 r.), uzupełnionym 4 września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy nabyciu udziałów innej spółki w formie aportu dojdzie do tzw. wymiany udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy nabyciu udziałów innej spółki w formie aportu dojdzie do tzw. wymiany udziałów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 sierpnia 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-219/15/AnK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 4 września 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka Matka" lub "Wnioskodawca") jest spółką kapitałową. Właścicielem wszystkich udziałów w Spółce Matce jest osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegająca w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (dalej "WD"). WD jest również udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej "Spółka"). WD posiada w Spółce pakiet udziałów, który zapewnia mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Oprócz Wnioskodawcy udziały Spółki mogą posiadać także inne osoby fizyczne lub prawne (dalej: "Wspólnicy"). W przyszłości planowane jest wniesienie przez WD udziałów Spółki do Spółki Matki tytułem aportu. WD może dokonać aportu samodzielnie lub wraz ze wszystkimi lub częścią Wspólników. WD może wnieść do Spółki Matki tytułem aportu całość lub tylko część posiadanych przez siebie udziałów Spółki. Co jednak istotne, WD wniósłby do Spółki Matki pakiet udziałów Spółki zapewniający bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Spółka Matka jest spółką zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. W związku z tym, aport nie będzie wnoszony do spółki z o.o. dopiero zakładanej, ale już zarejestrowanej. Spółka Matka pragnie przy tym wyjaśnić, że przed dniem wniesienia aportu przez WD nie będzie posiadać żadnych udziałów Spółki. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wyjaśnić, że udziały Spółki, które na dzień dokonania aportu będą w posiadaniu WD i które będą przedmiotem aportu do Spółki Matki zostały lub zostaną przez WD objęte lub nabyte:

* w zamian za środki pieniężne lub

* w wyniku podziału innej spółki kapitałowej (dalej: "Spółka Dzielona") przeprowadzonego zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych w drodze wydzielenia części majątku Spółki Dzielonej do Spółki jako spółki przejmującej. Spółka Matka pragnie przy tym wyjaśnić, że przy podziale Spółki Dzielonej zarówno majątek przejmowany przez Spółkę na skutek podziału, jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W efekcie wniesienia udziałów Spółki w drodze aportu przez WD Spółka Matka zostanie większościowym udziałowcem Spółki. Będzie zatem posiadała bezwzględną większość praw głosu w Spółce. W związku z wniesieniem aportu do Spółki Matki zostanie podwyższony jej kapitał zakładowy, a WD obejmie nowo utworzone udziały w Spółce Matce. Innymi słowy udziały Spółki Matki wyemitowane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego objęte zostaną przez WD w zamian za aport, którego przedmiotem będą udziały Spółki. Spółka Matka nie będzie zobowiązana do dokonywania zapłaty w gotówce na rzecz WD. W zamian za aport w postaci udziałów Spółki WD obejmie bowiem wyłącznie nowo wyemitowane udziały Spółki Matki. Zarówno Spółka Matka jak i Spółka mają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlegają zatem w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (są polskimi rezydentami podatkowymi).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka Matka może uznać, że przy nabyciu przez nią udziałów Spółki jako aportu wniesionego przez WD znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4d Ustawy CIT i czy w związku z tym Spółka Matka może uznać, że nabywa udziały Spółki w ramach tzw. wymiany udziałów.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Spółka Matka stoi na stanowisku, że przy nabyciu przez nią udziałów Spółki jako aportu wniesionego przez WD znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4d Ustawy CIT. W związku z tym Spółka Matka może uznać, że nabędzie udziały Spółki w ramach tzw. wymiany udziałów.

Warunki niezbędne do uznania danej operacji za wymianę udziałów zostały określone w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "Ustawa CIT") oraz art. 12 ust. 11 i 12 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jak podkreślają organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, użyte w przytoczonym przepisie pojęcie "wymiany udziałów", dotyczy stanu faktycznego, w którym istnieją już co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z takich spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów (akcji) z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej (spółki) (por. np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 maja 2014 r., znak ILPB3/423-59/14-2/EK, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 kwietnia 2013 r., znak IPPB2/415-172/13-2/MK). Taka sytuacja będzie miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż zarówno Spółka Matka, jak i Spółka będą spółkami istniejącymi (wpisanymi do KRS) w momencie dokonywania operacji wnoszenia aportu.

Dodatkowe warunki niezbędne do uznania operacji wnoszenia udziałów spółki do innej spółki jako aportu za tzw. wymianę udziałów określone zostały w art. 12 ust. 11 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem art. 12 ust. 4d Ustawy CIT znajduje zastosowanie, jeśli

Zdaniem Spółki Matki w przedmiotowej sprawie powyższe przesłanki będą spełnione. Jak była o tym mowa, wszystkie uczestniczące w tej operacji podmioty będą podatnikami podatku dochodowego. Zarówno Spółka Matka, jak i Spółka są polskimi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W pkt 29 Załącznika nr 3 do Ustawy CIT, określającego listę podmiotów, do których zastosowanie ma art. 12 ust. 11 Ustawy CIT, wymienione są spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako: "spółka akcyjna" i "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". WD natomiast jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, polskim rezydentem podatkowym, co pozostaje w zgodzie z art. 12 ust. 11 pkt 2 Ustawy CIT. Aport w postaci udziałów Spółki zostanie przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Matki. W zamian za dokonany aport WD obejmie nowe udziały w Spółce Matce, zaś Spółka Matka, w wyniku wniesienia aportu, uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

W związku z powyższym Spółka Matka uważa, że objęcie przez nią większościowego pakietu udziałów Spółki w wyniku wniesienia ich przez WD jako aportu będzie wypełniało wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie tej operacji za wymianę udziałów, gdyż:

* Udziały Spółki Matki zostaną objęte przez WD w zamian za aport w postaci udziałów Spółki.

* Spółka Matka w wyniku wniesienia przez WD udziałów Spółki jako aportu stanie się większościowym wspólnikiem Spółki (nabędzie pakiet udziałów zapewniających jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce).

* Spółka Matka w związku z objęciem udziałów Spółki nie będzie dokonywała wypłat w gotówce na rzecz WD.

* Spółka i Spółka Matka będą polskimi spółkami z o.o. i będą mieć rezydencję podatkową w Polsce.

* WD będzie polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zaprezentowane wyżej okoliczności przesadzają o uznaniu transakcji za wymianę udziałów znajduje potwierdzenie w treści wydawanych przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 26 lutego 2015 r., znak IPTPB3/423-422/14-2/GG, uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy:

"Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że wskazane w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT przesłanki zastosowania przedmiotowej normy zostały spełnione. Należy bowiem podkreślić, że w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji:

* Spółka CHO nabędzie od wspólnika CHOH innej spółki CHT udziały tej innej spółki CHT;

* w wyniku ww. nabycia, spółka nabywająca CHO, która na moment planowanej transakcji będzie posiadała mniejszość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane CHT, uzyska bezwzględną większość praw głosu w tej spółce (CHT);

* w zamian za otrzymane przez CHO udziały w CHT, nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego CHO zgodnie z art. 257 § 2 k.s.h. poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów CHO posiadanych przez CHOH albo ustanowienie przez CHO na rzecz CHOH nowych udziałów w kapitałę zakładowym Spółki;

* podmioty biorące udział w tej transakcji (CHO i CHOH) podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce, opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia oraz są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o CIT, tj. stanowią spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością";

* wspólnik CHOH jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały w CHT będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej CHO;

- a przy tym ww. warunki określone w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT zostaną spełnione, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w ramach jednej transakcji nabycia udziałów".

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w wydanej przez siebie 21 kwietnia 2015 r. interpretacji indywidualnej znak IBPBI/2/4510-60/15/SD wyjaśnił co następuje:

"Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że skoro Wnioskodawca dokona aportu udziałów Spółki 1 do Spółki 2, obejmując jednocześnie nowe udziały w Spółce 2, a Spółka 2 nabędzie od Wnioskodawcy udziały dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce I (lub Spółka 2 mając już większość praw głosu w Spółce 1. W wyniku aportu nabędzie dodatkowe udziały w Spółce 1), przy czym wszystkie ww. podmioty podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, a także spełnione będą pozostałe przesłanki wskazane w art. 12 ust. 11 i 12 ustawy o CIT, to w niniejszej sprawie będziemy mieli do czynienia z transakcją wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, a zatem w momencie dokonania tej transakcji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego".

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy objęcie przez nią udziałów Spółki w wyniku wniesienia ich przez WN (winno być: WD) w drodze aportu do Spółki Matki będzie stanowiło tzw. wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

W zakresie pytania nr 2 wydana została odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.