IBPB-1-1/4511-793/15/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 5 października 2015 r.), uzupełnionym 21 października i 11 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 5 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-600/15/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 11 grudnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na mikrorozmnażaniu roślin wrzosowatych: różaneczników, azalii, kalmii, różnych gatunków i odmian borówek. W ramach prowadzonej przez siebie działalności zajmuje się on także rozmnażaniem: aktinidii, aronii, brzóz, hortensji, jagód kamczackich, jeżyn, lilaków, malin, malinojeżyn, malinotruskawek, morw, świdośliw oraz wiśni ozdobnych. Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej, jako działy specjalne produkcji rolnej, a dokładniej, jako:

* uprawa roślin in vitro,

* uprawa w szklarniach ogrzewanych powyżej 25 m² roślin ozdobnych oraz

* uprawa w tunelach foliowych ogrzewanych powyżej 50 m² roślin ozdobnych i roślin pozostałych.

Działalność Wnioskodawcy polega więc na rozmnażaniu roślin w warunkach laboratoryjnych, na sztucznym podłożu, w kulturach in vitro. Proces ten trwa kilka tygodni, w zależności od gatunku roślin. Po osiągnięciu przez rośliny odpowiedniej fazy wzrostu i zaadaptowaniu ich do normalnych warunków są one przesadzane do wielodoniczek (palet) i dalej uprawiane w namiotach foliowych, szklarniach lub na otwartej przestrzeni. Rośliny są sprzedawane w różnych stadiach rozwoju, w zależności od zapotrzebowania kontrahentów.

Laboratorium, w którym ma miejsce pierwsza faza wzrostu roślin znajduje się na nieruchomości położonej w X. Na nieruchomości w X znajduje się również główne biuro przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz blok namiotowy wykorzystywany do dalszej uprawy roślin, a także budynek magazynowy. Na nieruchomości położonej w miejscowości Y, mającej charakter rolny, częściowo zabudowanej, znajdują się trzy budynki magazynowe oraz trzy bloki namiotów foliowych, budynek biurowy oraz szkółka. Nieruchomości położone w Z mają charakter wyłącznie rolny, nie są zabudowane (z wyjątkiem jednej działki, w księdze wieczystej której ujawniono zabudowę) i obecnie, pomimo wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych gospodarstwa, nie są wykorzystywane do działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Wnioskodawca (osoba fizyczna) prowadzi działalność jednoosobowo, jako Gospodarstwo Ogrodnicze (dalej: G.). Podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2015 z prowadzonej działalności, Wnioskodawca rozlicza przy zastosowaniu stawki liniowej 19%. Prowadzi księgi rachunkowe. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca o zamiarze założenia ksiąg rachunkowych zawiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem kolejnego roku podatkowego, zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, jest on zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Małżonka Wnioskodawcy jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie jest również zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca rozpoczął działalność polegającą na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej po zawarciu małżeństwa. Małżonków łączy ustawowa wspólność majątkowa. Podczas trwania małżeństwa, a także przed jego zawarciem, małżonkowie nie zawarli żadnych umów rozszerzających lub ograniczających ustawową wspólność majątkową, jak również o ustanowieniu rozdzielności majątkowej lub rozdzielności majątkowej z wyrównaniem dorobków. Nie doszło także do podziału małżeńskiego majątku wspólnego.

Wszystkie składniki majątkowe G. były nabywane w trakcie małżeństwa w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej i za zgodą małżonki wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej na imię i nazwisko Wnioskodawcy. Zatem, z uwagi na brak rozdzielności majątkowej, wszystkie składniki G. wchodzą w skład majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego żony, na zasadzie współwłasności łącznej, czyli są oni ich właścicielami.

Do ewidencji środków trwałych G. wprowadzono składniki majątku wspólnego małżonków, z których, za zgodą żony Wnioskodawcy, Wnioskodawca nieodpłatnie korzysta przy prowadzeniu Gospodarstwa Ogrodniczego. Wśród rzeczy oddanych do nieodpłatnego korzystania znajdują się m.in. nieruchomości gruntowe niezabudowane (tekst jedn.: grunty orne, rola, sady), nieruchomości rolne zabudowane oraz w odrębnej grupie - budynki i budowle (nie są one przedmiotem odrębnej własności).

Od dłuższego czasu, z uwagi na dynamiczny rozwój G., Wnioskodawca i jego żona planują jego reorganizację i restrukturyzację, mającą polegać na:

- utworzeniu spółki komandytowej, w której komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a komandytariuszami - osoby fizyczne: Wnioskodawca oraz jego małżonka,

- wniesieniu przez Wnioskodawcę, za zgodą małżonki, przedsiębiorstwa - Gospodarstwa Ogrodniczego do spółki komandytowej, w skład którego wejdą m.in.:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo,

* własność ruchomości, w tym maszyn, urządzeń, narzędzi, sprzętów, namiotów foliowych niezwiązanych trwale z gruntem, itp.,

* wierzytelności G.,

* licencje i sublicencje,

* inne, niż wyżej wskazane, prawa wynikające z umów zawartych przez Wnioskodawcę w ramach G., w tym z umów o pracę, zlecenia, leasingu, kredytu bankowego, kredytu inwestycyjnego udzielonego przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a także umowa dzierżawy nieruchomości w Y,

* środki pieniężne,

* know-how,

* goodwill,

* baza klientów,

* własność materiału roślinnego gotowego i w produkcji,

* własność zbioru kultur roślin rozmnażanych, przechowywanych w laboratorium kultur in vitro na sterylnych pożywkach będących unikalnym i niezastąpionym dorobkiem umożliwiającym prowadzenia laboratorium,

* tajemnice przedsiębiorstwa G.,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej,

* prawo do nieodpłatnego korzystania z nieruchomości gruntowych niezabudowanych położonych w Z, dla których w księgach wieczystych dla nich prowadzonych, jako sposób korzystania wskazano: grunty orne, rola, sady (z uwagi na fakt, że są one objęte współwłasnością łączną małżeńską i zostały nabyte ze środków prywatnych małżonków, a G. zostały jedynie oddane do nieodpłatnego korzystania), a z którego zostaną wyłączone, enumeratywnie wymienione w umowie spółki komandytowej składniki majątku wspólnego, tj.:

* zabudowane nieruchomości rolne położone w X i Y i posadowione na nich budynki i budowle,

* dwie umowy dzierżawy nieruchomości położonych w X,

- przejściu dotychczasowych pracowników G., za zasadach określonych w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.) do nowo powstałej spółki komandytowej,

- zawarciu przez Wnioskodawcę, za pisemną zgodą żony Wnioskodawcy z nowo utworzoną spółką komandytową, umowy dzierżawy zabudowanych nieruchomości rolnych w Y oraz wydzielonej części zabudowanej nieruchomości rolnej położonej w X.

Zmiana formy prawnej, w ramach której prowadzone jest Gospodarstwo, na spółkę handlową, m.in. ułatwi rozszerzenie sieci kontrahentów i poszerzenie rynków zbytu, pozyskiwanie kapitału poprzez wprowadzenie do spółki nowego wspólnika, a także wzmocni wizerunek firmy, jako odrębnego podmiotu gospodarczego, który będzie we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, niezależny od osoby Wnioskodawcy i jego majątku prywatnego, co w konsekwencji wzmocni też gwarancje bezpieczeństwa wykonalności zleceń. Ponadto, forma spółki handlowej jest bardziej dostosowana do rozmiaru już prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w ramach Gospodarstwa Ogrodniczego w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Zostanie więc zachowana tożsamość zakresu działalności.

Komplementariuszem będzie nowo utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnikami będą: Wnioskodawca oraz jego żona. Wspólnicy na pokrycie udziałów w spółce kapitałowej wniosą wkład pieniężny. W skład zarządu spółki z o.o. wejdzie Wnioskodawca (Prezes Zarządu). Komplementariusz, do spółki komandytowej wniesie wkład pieniężny w kwocie określonej w umowie spółki, a jego udział w zysku wyniesie 10%.

Natomiast komandytariuszami w mającej powstać spółce komandytowej zostaną:

* Wnioskodawca, który wniesie do spółki wkład pieniężny oraz niepieniężny (już po utworzeniu spółki komandytowej) w postaci przedsiębiorstwa G., z wyłączeniem zabudowanych nieruchomości rolnych i posadowionych na nich budynków i budowli,

* żona Wnioskodawcy, która wniesie do spółki wyłącznie wkład pieniężny.

Udział w zysku obu komandytariuszy wyniesie po 45%.

Ponadto, należy dodać, że po pierwsze - przy zawarciu umowy spółki, będą przestrzegane wszelkie ograniczenia i wyłączenia dopuszczalności przeniesienia poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów ustawy, zastrzeżeń umownych lub właściwości zobowiązania (zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uchwale Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt III CZP 45/08, Legalis). Z tego też względu, Wnioskodawca będzie dążył do uzyskania wszelkich zgód: stron umów, właściwych instytucji, czy też organów na wniesienie danego prawa lub wierzytelności, jako elementu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, tak by ograniczyć ww. ryzyko do minimum.

Do składników przedsiębiorstwa G. wnoszonego aportem do spółki komandytowej, zostanie zaliczone też prawo do używania określonych składników majątku wspólnego małżonków, tj.: niezabudowanych nieruchomości gruntowych znajdujących się w Z (podobnie, jak to ma miejsce obecnie). Pozostałe zabudowane nieruchomości rolne obecnie udostępniane nieodpłatnie Wnioskodawcy, a także objęte umowami dzierżawy nieruchomości położne w X zostaną na mocy czynności prawnej (umowy spółki komandytowej) wyłączone z zakresu przedsiębiorstwa, stosownie do art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Wyłączenie to nie spowoduje jednak, że przekazywana masa majątkowa nie będzie mogła posłużyć kontynuowaniu działalności prowadzonej obecnie przez Wnioskodawcę. Kluczowy bowiem, z punktu widzenia prowadzenia działalności ogrodniczej polegającej na mikrorozmnażaniu (rozmnażaniu w warunkach laboratoryjnych i uprawie) wyspecyfikowanych wyżej roślin, jest zbiór kultur roślin rozmnażanych, przechowywany w laboratorium kultur in vitro na sterylnych pożywkach będący unikalnym i niezastąpionym dorobkiem umożliwiającym prowadzenie laboratorium, a także know-how, bez których prowadzenie działalności nie byłoby możliwe. Istotny jest również materiał roślinny oraz maszyny i urządzenia, umożliwiające prowadzenie całego procesu produkcyjnego. Z punktu widzenia możliwości realizowania działalności polegającej na mikrorozmnażaniu roślin nie jest konieczne, aby pośród przenoszonych składników przedsiębiorstwa znajdowało się prawo własności do nieruchomości, szczególnie, że po wniesieniu przedsiębiorstwa, nieruchomości z których korzysta obecnie G., będą wykorzystywane przez spółkę komandytową do prowadzonej przez nią działalności na podstawie umowy dzierżawy, a także po uzyskaniu wymaganej zgody - umowy poddzierżawy.

Wnioskodawca będzie też zobowiązany zwrócić się do: leasingodawcy, kredytodawców, licencjodawców oraz wydzierżawiających o wyrażenie zgody na zmianę podmiotu umowy. W przypadku braku zgody ww. podmiotów prawa z umów: leasingowych, kredytowych oraz licencje zostaną wyłączone z zakresu przedsiębiorstwa. W takim przypadku (gdy prawa z umów leasingowych oraz prawa z umowy kredytowej nie będą przedmiotem umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki komandytowej), Wnioskodawca udostępni, za zgodą leasingodawcy, pojazdy oraz urządzenia objęte umowami leasingu spółce komandytowej, zatem spółka ta będzie mogła nadal z nich korzystać.

Odnośnie zaś licencji i sublicencji Wnioskodawca będzie dążył do ich rozwiązania za porozumieniem stron, a następnie ponownego ich podpisania, ze spółką, jako licencjobiorcą.

W dalszej kolejności, nowo powstała spółka, na podstawie odrębnych umów, przejmie zobowiązania G. Także obecni pracownicy Gospodarstwa, na zasadzie przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, staną się pracownikami spółki. O planowanych zmianach strukturalnych zawiadomieni zostaną także kontrahenci G. celem utrzymania współpracy i relacji gospodarczych. Zamiarem Wnioskodawcy jest to, by nowo powstała spółka komandytowa "zajęła" w obrocie gospodarczym miejsce G. i kontynuowała jego działalność rolniczą w segmencie działów specjalnych produkcji rolnej. Zabudowane nieruchomości rolne, o czym już wspomniano, zostaną wydzierżawione spółce przez Wnioskodawcę, za zgodą jego małżonki. Wnioskodawca dopuszcza możliwość oddania spółce w poddzierżawę obecnie dzierżawionych nieruchomości, po uprzednim uzyskaniu pisemnych zgód wydzierżawiających. Czynsz dzierżawczy (w obu przypadkach) zostanie ustalony zgodnie z cenami rynkowymi obowiązującymi na danym obszarze, a kwoty przychodu z tego źródła oraz podatek od towarów i usług zostaną rozliczone zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Reasumując, w konsekwencji restrukturyzacji i reorganizacji G. powstanie nowy podmiot gospodarczy - spółka komandytowa, która przede wszystkim dzięki wniesieniu do niej przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (Gospodarstwa Ogrodniczego) będzie kontynuowała działalność G. Zostanie zachowana ciągłość pomiędzy tymi podmiotami. Zachowany zostanie też profil prowadzonej działalności, co oznacza, że spółka będzie prowadzić działalność rolniczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, to jest uprawy roślin in vitro, uprawy w szklarniach ogrzewanych roślin ozdobnych, uprawy w tunelach foliowanych ogrzewanych roślin ozdobnych i pozostałych roślin w rozmiarach zdecydowanie przekraczających te określone w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.f.), a obecnie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1558).

Spółka osobowa planuje utrzymać skalę i strukturę zatrudnienia, wielkość dotychczasowej produkcji, a także wydajność i rentowność Gospodarstwa Ogrodniczego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnoszącego powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Tytułem wstępu, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wątpliwości, wszelkie cytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do ich brzmienia wchodzącego w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. z uwagi na fakt, że zdefiniowane tzw. zdarzenia przyszłe dotyczą działań Wnioskodawcy, które podejmie po 31 grudnia 2015 r.

Po pierwsze, art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: k.s.h.), stanowi, że spółkami handlowymi są spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Kodeks spółek handlowych dzieli spółki na dwie kategorie, tj. na spółki osobowe i spółki kapitałowe. Przedmiotowy podział ma charakter rozłączny, co oznacza, że spółka może być zaklasyfikowana przez ustawodawcę wyłącznie, jako spółka osobowa albo spółka kapitałowa. Definicję spółek osobowych zawiera art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., który do tej grupy zalicza spółkę jawną, partnerską, komandytową i komandytowo-akcyjną. Należy dodać, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 k.s.h.). Prowadzi ona także przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 2 k.s.h.). Zgodnie więc w powyższym, spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Mają one jedynie: zdolność sądową, prawną, wieczystoksięgową oraz podmiotowość prawnobilansową. Ponadto, spółki osobowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym zarówno od osób prawnych, jak również od osób fizycznych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko ich wspólnicy. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o p.d.o.f."), zgodnie z art. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych. Spółka osobowa stanowi natomiast jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba fizyczna może prowadzić działalność, w tym w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. W związku w powyższym, spółka komandytowa, zgodnie z art. 102 k.s.h., jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. wymienia źródła przychodów. Zaś art. 21 ustawy o p.d.o.f. zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, czyli przypadków, w których określone przychody lub dochody uzyskane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z punktem 50b cyt. przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Powyższe oznacza, jak słusznie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci ww. składników majątku do spółki komandytowej nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby (Wnioskodawcy). W zamian za wniesienie aportu osoba fizyczna otrzymuje bowiem uprawnienia do udziału w zyskach i stratach oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce osobowej (wyrok NSA z 4 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1206/10, Legalis). Nie ulega wątpliwości, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej stanowi wniesienie wkładu niepieniężnego, a więc aportu. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2014 r. stwierdził, że należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, w tym spółki komandytowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 stycznia 2014 r., Znak: IPTPB1/415-670/13-4/KO, Legalis). Aby zaś mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. Jako konkluzję można przytoczyć wypowiedź ww. Organu interpretacyjnego, który orzekł, że (...) w świetle cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że wniesienie przez Wnioskodawczynię aportem prowadzonego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie różnicuje, czy wnoszone składniki majątkowe stanowią łącznie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy wnoszone są indywidualnie. W konsekwencji, wniesienie przez Wnioskodawczynię przedsiębiorstwa opisanego we wniosku, w tym także z wyłączeniem praw z umów (leasingowej na samochód oraz kredytowej) a także nieruchomości, nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od fizycznych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 stycznia 2014 r., nr 1PTPB1/415-670/13-4/KO, Legalis). W związku z tym, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, obejmującego składniki materialne i niematerialne wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie skutkować powstaniem w ogóle przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. - dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 k.s.h.).

W myśl art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Powyższe oznacza, że w momencie wniesienia przez wspólnika aportu do spółki komandytowej, następuje zbycie składników majątku wchodzących w skład tego aportu. W tym przypadku dochodzi bowiem do zmiany ich właściciela.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to przychody tej osoby z udziału w tej spółce podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, stosownie do art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a zatem także spółkę komandytową. Jak wynika z cyt. art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają aporty wnoszone m.in. do spółki komandytowej, niezależnie od tego jaką mają postać (jednego składnika majątku, zespołu składników majątkowych itp.). Bez znaczenia zatem dla zastosowania tego zwolnienia pozostaje fakt, czy wnoszona aportem masa majątkowa stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też nie.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę aportu do spółki komandytowej, powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniony jednakże z opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, w związku z wniesieniem tego aportu nie wystąpi u niego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy wskazujące z jednej strony, że wniesienie aportu do spółki komandytowej jest zwolnione od opodatkowania oraz z drugiej, że czynność ta nie będzie w ogóle skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania - uznano za prawidłowe.

Aby bowiem określony przychód mógł być zwolniony od opodatkowania, musi on uprzednio w ogólności powstać.

Nadmienić także należy, że powołany w stanowisku Wnioskodawcy wyrok NSA wskazujący, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest odpłatnym zbyciem, wydany został w innym stanie prawnym. Nie może więc on znaleźć zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia dotycząca skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa, o którym mowa we wniosku do spółki komandytowej. Nie była natomiast przedmiotem oceny kwestia, czy opisane we wniosku składniki majątku, mające być przedmiotem tego aportu, stanowią przedsiębiorstwo, bowiem jak wskazano powyżej zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki komandytowej, nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, pozostaje zatem kwestia, czy przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ta nie była także przedmiotem zadanego pytania (wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku).

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.