IBPB-1-1/4511-782/15/SG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 15 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu dokonania korekty przychodów i kosztów podatkowych w związku z wystawieniem i otrzymaniem faktur korygujących - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu dokonania korekty przychodów i kosztów podatkowych w związku z wystawieniem i otrzymaniem faktur korygujących.

We wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej posiadającym 33% udziałów w zyskach i stratach tej spółki. Dochody osiągnięte w Spółce, w odpowiedniej przypadającej na niego proporcji, rozlicza podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania projektów architektonicznych. W 2014 r. Spółka wykonała projekt dla jednego z jej kontrahentów. Zgodnie z umową za powyższe usługi Spółka wystawiła faktury VAT sprzedaży (w sierpniu oraz we wrześniu 2014 r.), które były podstawą do zaewidencjonowania przychodu Spółki. Wartość faktur netto wystawionych przez spółkę wynosiła 315.000 zł. Jednocześnie Spółka korzystała z usług podwykonawców, którzy za swoje usługi wystawili dla Spółki faktury stanowiące w Spółce koszt podatkowy (faktury kosztowe również zostały wystawione i zaewidencjonowane przez Spółkę w kosztach w 2014 r.). Odbiorca usługi (projektu), odmówił jednak zapłaty wystawionych przez Spółkę faktur sprzedaży, twierdząc że wykonany przez nią projekt nie spełnia określonych w umowie warunków. Kontrahent odmówił współpracy w zakresie poprawy projektu przez Spółkę, jednocześnie wykorzystując wykonany projekt w swojej dokumentacji (uzyskane na podstawie projektu pozwolenie na budowę). Po trwających kilka miesięcy (od października 2014 r. do października 2015 r.), negocjacjach strony podpisały ugodę, na podstawie której Spółka została zobowiązana do wystawienia faktur korekt zmniejszających wynagrodzenie Spółki za wykonany projekt. Ugoda zastała podpisana w październiku 2015 r. Wystawione przez Spółkę faktury korekty zmniejszające, opiewają na kwotę 163.089,43 zł. Również podwykonawcy dokonali korekt faktur kosztowych i Spółka otrzymała faktury korygujące wystawione w listopadzie 2015 r. Powyższe korekty dotyczą jednak w sposób bezpośredni korygowanego przez Spółkę przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z korektą faktur sprzedaży oraz kosztów wystawionych w 2015 r., ale dotyczących 2014 r. konieczne jest dokonanie korekty przychodów i kosztów 2014 r., co skutkuje dokonaniem korekty zeznania rocznego Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki za 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującymi interpretacjami Ministra Finansów, Spółka powinna dokonać korekty przychodów i kosztów 2014 r., to jest w momencie pierwotnie ujętych faktur sprzedaży i faktur kosztowych. Natomiast Wnioskodawca jako komandytariusz jest zobowiązany na tej podstawie do korekty zeznania rocznego za 2014 r. Zmniejszenie przychodów i kosztów Spółki będzie skutkowało zmniejszeniem jego przychodów i kosztów, jako komandytariusza Spółki oraz zmniejszeniem uzyskanego przez niego dochodu. W ten sposób powstanie nadpłata w podatku dochodowym.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

* 28 lipca 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-445/14/PC, w której wskazano, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności, czyli wydania rzeczy. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Korekta przychodu nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Niezależnie od przyczyny korekty, punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu. Należy zatem ująć wystawione faktury korygujące wstecz i dokonać korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego za rok, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży tych towarów oraz

* 30 kwietnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-126/14/AK2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w podobnym tonie wypowiadają się także sądy administracyjne, m.in. NSA w wyroku z 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 4/13 gdzie stwierdzono, że datą powstania przychodu będzie dzień wystawienia faktury pierwotnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8. ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, określającego generalną zasadę momentu powstania przychodu podatkowego, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zauważyć w tym miejscu należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "należny". Zatem, należy dokonać jego interpretacji zgodnie z powszechnie przyjętym rozumieniem, odwołując się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. Wg definicji słownikowej, należny to "przysługujący", należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle co "przysługiwać komuś", "stanowić dług", powinność", zapłatę" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Przychody należne - niejasność potrzeba zmian. Lex). Kwota należna najbardziej odpowiada określeniu długu (pieniężnego). Zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Od tego czasu możemy w zasadzie mówić o przychodzie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex).

W konsekwencji uznać należy, że przysługująca podmiotowi gospodarczemu (osobie fizycznej) zapłata za sprzedany towar lub wykonaną usługę, stanowi kwotę należną w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Należy zauważyć, że kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu. Określony wydatek może bowiem zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów również wówczas, gdy nie przyniósł spodziewanego przychodu, ale został poniesiony w takim celu.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przy czym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej, w której posiada udział w wysokości 33%. Dochody osiągnięte w Spółce są opodatkowane tzw. podatkiem liniowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania projektów architektonicznych. W 2014 r. Spółka wykonała projekt dla jednego z jej kontrahentów i wystawiła faktury VAT sprzedaży (w sierpniu oraz we wrześniu 2014 r.), które były podstawą do zaewidencjonowania przychodu Spółki. Spółka korzystała również z usług podwykonawców, którzy za swoje usługi wystawili dla Spółki faktury stanowiące w Spółce koszt podatkowy (faktury kosztowe również zostały wystawione i zaewidencjonowane przez Spółkę w kosztach w 2014 r.). Odbiorca usługi (projektu) odmówił jednak zapłaty wystawionych przez Spółkę faktur sprzedaży. Po trwających kilka miesięcy negocjacjach strony podpisały ugodę, na podstawie której Spółka została zobowiązana do wystawienia faktur korygujących zmniejszających wynagrodzenie Spółki za wykonany projekt. Ugoda zastała podpisana w październiku 2015 r. Również podwykonawcy dokonali korekt faktur kosztowych i Spółka otrzymała faktury korygujące (wystawione w listopadzie 2015 r.).

Mając powyższe na względzie w pierwszej kolejności podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. nie zawierały przepisów regulujących zasady dokonywania korekty zarówno przychodów jak i kosztów podatkowych. Nie zawierały także uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia przychodów i kosztów. Zauważyć jednak należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktury korygujące nie generują bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, czy też poniesienia kosztu podatkowego, lecz odnoszą się do przychodów i kosztów uprzednio wykazanych w ewidencji księgowej na podstawie wystawionej lub otrzymanej faktury. Korekty wielkości przychodu i kosztu powinny zatem zostać dokonane w odpowiednim okresie sprawozdawczym, w którym pierwotnie wykazano przychód należny z określonej transakcji, czy też wykazano koszt podatkowy, ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności kosztów wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, wystawienia korekt faktur przychodowych, czy też otrzymania korekt faktur kosztowych potwierdza jedynie, że do transakcji takich doszło w terminie wcześniejszym.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w związku z wystawieniem i otrzymaniem faktur korygujących Spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem zobowiązana jest dokonać stosownych korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów w okresach rozliczeniowych, w których przychody te zostały otrzymane, a koszty zostały poniesione.

Powyższe korekty wpływają tym samym, na wysokość uzyskanych przez Wnioskodawcę w 2014 r. dochodów z ww. Spółki (z uwzględnieniem jego udziału w tej Spółce), co tym samym oznacza konieczność dokonania korekty, złożonego przez Niego za tenże rok podatkowy zeznania podatkowego.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem

skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.