IBPB-1-1/4511-740/15/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 1 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 7 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 4 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych z rozwiązaniem Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z rozwiązaniem Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 lutego 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4511-737/15/AJ, IBPB-1-1/4511-738/15/AJ, IBPB-1-1/4511-739/15/AJ, IBPB-1-1/4511-740/15/AJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 marca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym Polski. W zdarzeniu przyszłym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku, Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem w spółce osobowej, która przyjmie formę spółki jawnej bądź spółki komandytowej (dalej: "Spółka osobowa"). Spółka osobowa powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (dalej: "Spółka kapitałowa"), w której Wnioskodawczyni, jeszcze przed jej przekształceniem, przysługiwałby status udziałowca. Spółka kapitałowa może istnieć na chwilę składania niniejszego wniosku albo zostanie założona w przyszłości. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki osobowej będzie, między innymi, działalność sklasyfikowana pod PKD: 64.92.Z - pozostałe formy udzielania kredytów oraz pod PKD: 64.20.Z -działalność holdingów finansowych. Spółka osobowa będzie prowadzić działalność gospodarczą w myśl przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: "Ustawa PIT"). Taki sam przedmiot działalności gospodarczej występowałby w Spółce kapitałowej jak i w Spółce osobowej.

Pomiędzy Spółką osobową (lub wcześniej pomiędzy Spółką kapitałową) a Wnioskodawczynią może dochodzić do zawierania określonych umów, np.:

* sprzedaży przez Spółkę osobową (lub wcześniej przez Spółkę kapitałową) na rzecz Wnioskodawczyni aktywów, np. akcji lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością,

* udzielenia przez Spółkę osobową (lub wcześniej przez Spółkę kapitałową) na rzecz Wnioskodawczyni pożyczki.

Spółka osobowa może posiadać różne aktywa, m.in. w postaci środków pieniężnych, nabytych przez nią papierów wartościowych oraz wierzytelności, w tym wierzytelności wobec Wnioskodawczyni. Wierzytelności posiadane przez Spółkę osobową będą wynikiem działań podejmowanych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa. W związku z powyższym, Spółka osobowa może w szczególności posiadać następujące wierzytelności (dalej jako: "Wierzytelności"):

* wierzytelności handlowe wynikające, między innymi z transakcji sprzedaży aktywów w szczególności udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych) dokonanych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa,

* wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa.

Ponadto Spółka osobowa może posiadać aktywa w postaci wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek, które to odsetki zostaną spłacone już na rzecz Wnioskodawczyni, jako byłego wspólnika zlikwidowanej Spółki osobowej (dalej: "Wierzytelności Odsetkowe"). Wszelkie wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności

o charakterze pożyczkowym i Wierzytelności Odsetkowych, zostaną rozpoznane dla celów podatku dochodowego jako przychód należny na poziomie wspólników funkcjonującej jeszcze Spółki osobowej albo wcześniej - w Spółce kapitałowej, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa.

Jeżeli wspólnicy dojdą do wniosku, że z przyczyn biznesowych brak jest uzasadnienia do dalszej działalności, Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Umowa Spółki osobowej może zawierać postanowienia umożliwiające jej rozwiązanie w trybie uproszczonym, to jest bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

W wyniku likwidacji Spółki osobowej lub jej rozwiązania bez likwidacji dojdzie do wydania jej majątku na rzecz wspólników Spółki osobowej (w tym Wnioskodawczyni) w odpowiedniej części wynikającej z Umowy Spółki osobowej. Majątkiem tym mogą być środki pieniężne w rozumieniu art. 14 ust. 8 Ustawy PIT, a także inne składniki majątkowe.

W związku z likwidacją Spółki osobowej lub jej rozwiązaniem bez likwidacji, na rzecz Wnioskodawczyni mogą zostać wydane także Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowe przysługujące od Wnioskodawczyni. W rezultacie, stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką osobową a Wnioskodawczynią może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego. Ponadto, wskutek likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawczyni może otrzymać środki pieniężne oraz papiery wartościowe, w szczególności udziały lub akcje, oraz inne składniki majątkowe, które w przyszłości zostałyby przez nią odpłatnie zbyte.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 29 lutego 2016 r., wskazano, że działalność spółki kapitałowej oraz spółki osobowej będzie polegała na obrocie papierami wartościowymi, a w szczególności udziałami lub akcjami.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-6, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)

Zdaniem Wnioskodawczyni, takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-6, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Zgodnie z art. 58 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), rozwiązanie spółki jawnej powodują m.in. przyczyny przewidziane w umowie spółki oraz jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Zgodnie z art. 67 k.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Na podstawie art. 103 k.s.h. przywołane przepisy stosuje się odpowiednio do spółki komandytowej.

Doktryna prawa handlowego wyraźnie wskazuje, że rozwiązanie spółki polega na ustaniu stosunku spółki, tj. na zniknięciu woli współdziałania wspólników w kierunku osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Pomimo ustania stosunku spółki (poprzez jej rozwiązanie) pozostaje jednak majątek spółki do czasu jego zlikwidowania oraz podmiotowość spółki do czasu wykreślenia jej z rejestru. Tym samym, rozwiązanie spółki osobowej musi być związane z likwidacją jej majątku (zob. w tym zakresie m.in. System prawa prywatnego Prawo spółek osobowych pod red. Zbigniewa Radwańskiego, Tom 16, Warszawa 2008 r., str. 962).

W konsekwencji uznać należy, że mimo zakończenia działalności spółki osobowej w inny sposób niż w drodze postępowania likwidacyjnego, na podstawie art. 67 § 1 k.s.h., niezbędnym elementem jej rozwiązania jest likwidacja majątku spółki osobowej, jego rozliczenie pomiędzy uprawnionymi, czyli przejęcie tego majątku przez wspólników w ustalonej w umowie proporcji.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: "Ustawa PIT"), przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jak wynika z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ustawa PIT nie zawiera prawnej definicji terminu "likwidacja". W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawczyni, należy sięgnąć do powszechnego, językowego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, Tom II, Warszawa 1995 r., słowo "likwidacja" należy rozumieć jako: "dokonywanie likwidacji, zwijanie, usuwanie czegoś, pozbywanie się czegoś, uwalnianie się od czegoś".

Wobec powyższego, przepisy Ustawy PIT dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej powinny być rozumiane szeroko, tzn. obejmować wszelkie dopuszczalne sposoby rozwiązania spółki osobowej traktowane w świetle przepisów k.s.h. (przede wszystkim art. 67 § 1) na równi z postępowaniem likwidacyjnym takiej spółki prowadzonym na podstawie k.s.h. i umowy spółki.

W ocenie Wnioskodawczyni, przepisy Ustawy PIT odnoszące się do likwidacji spółki nie będącej osobą prawną należy interpretować w związku z przepisami k.s.h. odnoszącymi się do rozwiązania spółki, nie zaś wyłącznie do procesu jej likwidacji. Skoro bowiem ustawodawca przewidział w k.s.h. różne sposoby zakończenia działalności spółki osobowej, które skutkują likwidacją jej majątku i przekazaniem go do rąk byłych wspólników, to ten sam ustawodawca regulując skutki podatkowe takiej sytuacji, miał na celu uregulowanie konsekwencji zastosowania każdego z tych sposobów. W innym przypadku bowiem wskazałby wyraźnie na rozróżnienie skutków podatkowych poszczególnych metod rozwiązania bytu spółek handlowych. Nie ma żadnych wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wspólnicy zamierzają w przyszłości wykreślić Spółkę osobową z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, czyli de facto ją zlikwidować (tyle, że z pominięciem postępowania likwidacyjnego przewidzianego w przepisach k.s.h.) doprowadzając do zaprzestania jej działalności.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2012 r. Znak: IPPB1/415-136/12-2/EC, z 6 czerwca 2012 r. Znak: IPPB1/415-209/12-4/KS, oraz z 11 czerwca 2014 r. Znak: IPPB1/415-254/14-7/JB i Znak: IPPB1/415-256/14-7/JB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostały i zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Na marginesie wskazać należy, że art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2015 r. otrzymał nowe brzmienie zgodnie, z którym do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Kwestia ta nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.