IBPB-1-1/4511-739/15/AJ - PIT w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a w szczególności udziałów lub akcji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 1 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 7 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 4 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a w szczególności udziałów lub akcji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a w szczególności udziałów lub akcji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 lutego 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4511-737/15/AJ, IBPB-1-1/4511-738/15/AJ, IBPB-1-1/4511-739/15/AJ, IBPB-1-1/4511-740/15/AJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 marca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym Polski. W zdarzeniu przyszłym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku, Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem w spółce osobowej, która przyjmie formę spółki jawnej bądź spółki komandytowej (dalej: "Spółka osobowa"). Spółka osobowa powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (dalej: "Spółka kapitałowa"), w której Wnioskodawczyni, jeszcze przed jej przekształceniem, przysługiwałby status udziałowca. Spółka kapitałowa może istnieć na chwilę składania niniejszego wniosku albo zostanie założona w przyszłości.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki osobowej będzie, między innymi, działalność sklasyfikowana pod PKD: 64.92.Z - pozostałe formy udzielania kredytów oraz pod PKD: 64.20.Z -działalność holdingów finansowych. Spółka osobowa będzie prowadzić działalność gospodarczą w myśl przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: "Ustawa PIT"). Taki sam przedmiot działalności gospodarczej występowałby w Spółce kapitałowej jak i w Spółce osobowej.

Pomiędzy Spółką osobową (lub wcześniej pomiędzy Spółką kapitałową) a Wnioskodawczynią może dochodzić do zawierania określonych umów, np.:

* sprzedaży przez Spółkę osobową (lub wcześniej przez Spółkę kapitałową) na rzecz Wnioskodawczyni aktywów, np. akcji lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością,

* udzielenia przez Spółkę osobową (lub wcześniej przez Spółkę kapitałową) na rzecz Wnioskodawczyni pożyczki.

Spółka osobowa może posiadać różne aktywa, m.in. w postaci środków pieniężnych, nabytych przez nią papierów wartościowych oraz wierzytelności, w tym wierzytelności wobec Wnioskodawczyni. Wierzytelności posiadane przez Spółkę osobową będą wynikiem działań podejmowanych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa. W związku z powyższym, Spółka osobowa może w szczególności posiadać następujące wierzytelności (dalej jako: "Wierzytelności"):

* wierzytelności handlowe wynikające, między innymi z transakcji sprzedaży aktywów (w szczególności udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych) dokonanych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa,

* wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa.

Ponadto Spółka osobowa może posiadać aktywa w postaci wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek, które to odsetki zostaną spłacone już na rzecz Wnioskodawczyni, jako byłego wspólnika zlikwidowanej Spółki osobowej (dalej: "Wierzytelności Odsetkowe"). Wszelkie wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności o charakterze pożyczkowym i Wierzytelności Odsetkowych, zostaną rozpoznane dla celów podatku dochodowego jako przychód należny na poziomie wspólników funkcjonującej jeszcze Spółki osobowej albo wcześniej - w Spółce kapitałowej, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa.

Jeżeli wspólnicy dojdą do wniosku, że z przyczyn biznesowych brak jest uzasadnienia do dalszej działalności, Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Umowa Spółki osobowej może zawierać postanowienia umożliwiające jej rozwiązanie w trybie uproszczonym, to jest bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

W wyniku likwidacji Spółki osobowej lub jej rozwiązania bez likwidacji dojdzie do wydania jej majątku na rzecz wspólników Spółki osobowej (w tym Wnioskodawczyni) w odpowiedniej części wynikającej z Umowy Spółki osobowej. Majątkiem tym mogą być środki pieniężne w rozumieniu art. 14 ust. 8 Ustawy PIT, a także inne składniki majątkowe.

W związku z likwidacją Spółki osobowej lub jej rozwiązaniem bez likwidacji, na rzecz Wnioskodawczyni mogą zostać wydane także Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowe przysługujące od Wnioskodawczyni. W rezultacie, stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką osobową a Wnioskodawczynią może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego. Ponadto, wskutek likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawczyni może otrzymać środki pieniężne oraz papiery wartościowe, w szczególności udziały lub akcje, oraz inne składniki majątkowe, które w przyszłości zostałyby przez nią odpłatnie zbyte.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 29 lutego 2016 r., wskazano, że działalność spółki kapitałowej oraz spółki osobowej będzie polegała na obrocie papierami wartościowymi, a w szczególności udziałami lub akcjami.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w szczególności udziałów lub akcji, jeżeli to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki osobowej.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w szczególności udziałów lub akcji, otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki osobowej, jeżeli to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki osobowej, koszt uzyskania przychodów należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na nabycie papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, przy ustalaniu wydatków poniesionych na nabycie składników majątkowych należy odpowiednio stosować art. 22 ust. 8a Ustawy PIT. Wobec powyższego, za wydatek taki należy uznać:

W konsekwencji należy uznać, iż ustawodawca wprost wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia papierów wartościowych będą wydatki poniesione na ich nabycie przez Spółkę osobową. Wprost wskazuje także, że wydatki poniesione przez Spółkę osobową nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu zbycia papierów wartościowych. Koszt ten nie może być bowiem rozliczony na moment nabycia papierów wartościowych, lecz dopiero w momencie ich sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia). Jest on równy wysokości wydatków poniesionych na nabycie papierów wartościowych przez Spółkę osobową.

W konsekwencji, skoro Spółka osobowa nie sprzeda papierów wartościowych, w szczególności udziałów lub akcji, (zostaną one wydane Wnioskodawczyni w wyniku likwidacji Spółki osobowej), Wnioskodawczyni otrzymując papiery wartościowe będzie kontynuować zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów po Spółce osobowej.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 22 listopada 2011 r. Znak: ILPB1/415-1038/11-4/AMN,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 28 września 2012 r. Znak: IPPB1/415-819/12-3/IF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 ww. ustawy). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W związku z powyższym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę jawną lub komandytową (spółkę osobową) będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki kapitałowej na spółkę jawną lub komandytową. Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie papierów wartościowych, jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia. Na skutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową prawo do ujęcia ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych przejdzie na wspólników spółki osobowej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach spółki. Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady transparentności podatkowej spółek osobowych - art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Po likwidacji spółki jawnej lub komandytowej podmiotem praw i obowiązków z tytułu ww. papierów wartościowych stanie się wspólnik, który otrzymał ww. składniki majątku

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawczynię z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w szczególności udziałów lub akcji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodu. Skoro jak wynika z wniosku przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej spółki jawnej lub komandytowej będzie obrót papierami wartościowymi, w tym udziałami i akcjami to odpłatne zbycie otrzymanych przez Wnioskodawczynię papierów wartościowych (udziałów i akcji) skutkować będzie powstaniem, po jej stronie, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy.

Jeżeli zbycie ww. składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawczyni dokona odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej papierów wartościowych (w tym udziałów i akcji) przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja ww. spółki, to kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ww. papierów wartościowych, będą wydatki poniesione na ich nabycie przez spółkę kapitałową lub spółkę osobową, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawczynię lub spółkę co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostały i zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.