IBPB-1-1/4511-608/15/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 29 września 2015 r. (data wpływu do Organu 6 października 2015 r.), uzupełnionym 23 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości przekwalifikowania z majątku obrotowego na majątek trwały dotychczas używanych opakowań zwrotnych oraz ich amortyzacji przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 października 2015 r. wpłynął Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie przekwalifikowania z majątku obrotowego na majątek trwały dotychczas używanych opakowań zwrotnych oraz ich amortyzacji przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-607/15/ZK, IBPB-1-1/4511-608/15/ZK, IBPB-1-1/4511-609/15/ZK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 23 grudnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawczyni jest jednym z czterech wspólników spółki jawnej osób fizycznych. Spółka jest producentem napojów i wód gazowanych, które konfekcjonuje w opakowaniach zwrotnych wielokrotnego użytku. Prowadzi księgi handlowe. W skład opakowań zwrotnych wchodzą butelki szklane o poj. 0,33 1. i skrzynki plastikowe, które stanowią własność firmy. Z roku na rok spółka zwiększa produkcję, dzięki modernizacjom linii produkcyjnej, jak również pozyskiwaniem nowych odbiorców i rozszerzaniem rynku zbytu. To z kolei wymusza zakup dodatkowych opakowań zwrotnych, angażując znaczne środki finansowe.

W bieżącym roku wspólnicy spółki podjęli decyzję, że nowo zakupione opakowania, tj. skrzynki i butelki będą ujmowane w ewidencji środków trwałych zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skrzynki plastikowe są produkowane na zamówienie spółki, charakteryzują się odpowiednim kolorem i zawierają logo firmy. Są to opakowania wielokrotnego użytku, których wartość jednostkowa jest mała, dlatego też przy ich przyjęciu ustala się grupy jednolitych opakowań z odrębnymi numerami inwentarzowymi dla każdej nowo zakupionej partii skrzynek i szklanych butelek. Zakwalifikowano je do grupy 8 Klasyfikacji Środków Trwałych jako wyposażenie, przyjmując 5-letni okres amortyzacji.

Podobne rozwiązanie zostało zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 lipca 2009 r. Znak: IPPB5/423-231/09-3/AJ.

Do tej pory opakowania zwrotne spółka rozliczała zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, tj. w momencie zakupu księgowała bezpośrednio w koszty. Na dzień bilansowy przeprowadzała spis z natury opakowań we własnym magazynie oraz uwzględniała stan tych opakowań u kontrahentów na podstawie potwierdzonych sald. W taki sposób ustalona wartość stanów magazynowych opakowań była podstawą do korekty kosztów (bilansowo i podatkowo) o wartość tego stanu na dzień bilansowy. Reasumując, do tej pory w kosztach były ujmowane tylko opakowania sprzedane (brak zwrotu od kontrahentów) lub zlikwidowane, gdy uległy zniszczeniu.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 17 grudnia 2015 r. wskazano m.in., że:

Butelki i skrzynki plastikowe (kontenery) nie są przedmiotem sprzedaży, ale w cenie sprzedawanych wyrobów jest uwzględniony narzut, wynikający z kosztów ponoszonych na zakup tych opakowań, tj. butelek i skrzynek (kontenerów) plastikowych. Przedmiotem sprzedaży są tylko napoje i wody gazowane, natomiast opakowania, tj. butelki i skrzynki stanowią ich opakowanie o charakterze zwrotnym. Z klientami spisywane są umowy, w których określone są ilości opakowań i termin ich zwrotu. Samodzielna sprzedaż tych opakowań ma miejsce wówczas, gdy nie zostaną dotrzymane warunki umowy (przekroczenie terminu, zwrot mniejszej ilości niż przekazana). Jednocześnie opakowania rotują, tzn. różni odbiorcy wyrobów spółki (napojów) dostają te same opakowania w związku z kolejnymi dostawami. Z każdym kontrahentem jest prowadzona ewidencja opakowań zwrotnych, a na koniec roku uzgadniany jest i potwierdzany stan aktualnie znajdujących się u danego kontrahenta opakowań.

Udostępniane opakowania stanowią przez cały czas własność spółki.

Zarówno butelki, jak i skrzynki (kontenery) plastikowe spółka zaklasyfikowała do grupy 8 KŚT, rodzaju 808, jako wyposażenie pozostałe.

Z doświadczenia spółki wynika, że przeciętny okres użytkowania skrzynek (kontenerów) plastikowych i butelek szklanych to ok. 7-8 lat. Jednocześnie dodaje się, że cena jednostkowa zakupu butelki przez spółkę to koszt około 30-40 groszy, natomiast cena jednostkowa skrzynki plastikowej (kontenera) waha się w zależności od wielkości zamówienia w okolicach 12 złotych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy spółka ma prawo podatkowo przekwalifikować z majątku obrotowego (ustalonego na dzień bilansowy) dotychczasowe używane opakowania zwrotne i przyjąć je na środki trwałe, grupując je w jednolite partie i przyjąć amortyzację, jak dla używanych środków trwałych, ustalając indywidulaną stawkę amortyzacyjną zgodnie z art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

(pytanie wymienione we wniosku jako drugie)

Zdaniem Wnioskodawczyni, spółka może dokonać przekwalifikowania z majątku obrotowego na środki trwałe wykazane w bilansie otwarcia opakowania jako "używane opakowania zwrotne", ponieważ spełniają również poniższe kryteria charakteryzujące środki trwałe, które mogą być amortyzowane, tj.:

* stanowią własność podatnika,

* zostały nabyte,

* są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok,

* wykorzystywane przez podatnika, na potrzeby jego działalności gospodarczej.

Jedynie wątpliwość może budzić określenie "... w dniu przyjęcia do używania" lecz Wnioskodawczyni uważa, że dotyczy to przypadku, gdyby był zamiar wprowadzenia do amortyzacji przedmiotu niekompletnego i niezdatnego do używania.

Nie do podważenia jest fakt, że ten majątek "pracuje", tj. wielokrotnie rotuje na rynku, co z jednej strony powoduje jego stopniowe zużywanie się, czyli utratę wartości, z drugiej strony przyczynia się do osiągnięcia przychodu. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku używania środków trwałych, gdzie zastosowanie metod amortyzacji pozwala urealniać wartość majątku.

Wnioskowano za przyjęciem indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych przez spółkę przez pewien stosunkowo długi okres opakowań zwrotnych, nabytych w przeszłości jako nowe, w związku z ich używaniem przez spółkę przed rozważanym ujęciem w ewidencji środków trwałych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* musi nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* musi być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

* stanowi on własność lub współwłasność podatnika,

* został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

* jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

* jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

Od środków trwałych należy odróżnić środki obrotowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje tego pojęcia, definiuje jedynie w art. 5a pkt 2 pojęcie składników majątkowych, którymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości (...). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330), przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Przy czym, aktywa trwałe to aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, o których mowa w pkt 18 (art. 3 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy). Ustawa o rachunkowości rozróżnia również rzeczowe aktywa obrotowe, tj. materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym (art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy).

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych kwalifikacji określonego składnika majątku do majątku trwałego lub obrotowego, dokonuje sam podatnik, w oparciu o przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru prowadzonej działalności gospodarczej oraz sposobu wykorzystywania danego składnika majątku i jego przeznaczenia. Dokonanie kwalifikacji ma istotne znaczenie dla sposobu zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie określonego składnika majątku do kosztów podatkowych. W przypadku środków trwałych wydatki te są bowiem rozliczane w czasie, w sposób pośredni poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku środków obrotowych wydatki te są bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Przy czym, co do zasady, raz dokonanej klasyfikacji składnika majątku nie można zmieniać.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka jest producentem napojów i wód gazowanych, które konfekcjonuje w opakowaniach zwrotnych wielokrotnego użytku. Prowadzi księgi handlowe. W skład opakowań zwrotnych wchodzą butelki szklane o poj. 0,33 1. i skrzynki plastikowe, które stanowią własność firmy. Z roku na rok spółka zwiększa produkcję, dzięki modernizacjom linii produkcyjnej, jak również pozyskiwaniu nowych odbiorców i rozszerzaniu rynku zbytu. To z kolei wymusza zakup dodatkowych opakowań zwrotnych, angażując znaczne środki finansowe. Spółka rozliczała opakowania zwrotne zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, tj. w momencie zakupu księgowała bezpośrednio w koszty. W bieżącym roku wspólnicy spółki podjęli decyzję, że nowo zakupione opakowania, tj. skrzynki i butelki będą ujmowane w ewidencji środków trwałych, zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym spółka rozważa możliwość przekwalifikowania dotychczas używanych opakowań zwrotnych z majątku obrotowego (ustalonego na dzień bilansowy) na środki trwałe, grupując je w jednolite partie i rozpoczęcia ich amortyzacji w sposób właściwy dla używanych środków trwałych, ustalając indywidulaną stawkę amortyzacyjną zgodnie z art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że o ile uprzednie uznanie ww. opakowań za środki obrotowe nie było następstwem błędu, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do dokonania zmiany klasyfikacji tych składników majątku spółki i zaliczenia ich do środków trwałych. Wykluczona jest tym samym zmiana sposobu zaliczenia wydatków poniesionych na ich nabycie do kosztów podatkowych. Bezprzedmiotowym jest tym samym odnoszenie się do sposobu (metody) amortyzacji ww. składników majątku spółki.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawczyni jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.