IBPB-1-1/4511-389/16-2/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 1 lipca 2016 r.), uzupełnionym 26 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu rozliczania wskazanych we wniosku przychodów i kosztów podatkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lipca 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu rozliczania wskazanych we wniosku przychodów i kosztów podatkowych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 sierpnia 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4511-389/16-1/ZK, IBPB-1-1/4511-390/16-1/ZK, IBPB-1-1/4511-391/16-1/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 sierpnia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest wspólnikiem w spółce osobowej (dalej: "Spółka Osobowa"), która jest wspólnikiem w spółce cywilnej. W przyszłości, ze względu na skalę działalności spółka cywilna może zostać przekształcona w spółkę jawną (dalej: "Spółka").W konsekwencji Spółka Osobowa stanie się wspólnikiem Spółki. Głównym przedmiotem działalności Spółki będzie świadczenie usług w zakresie obsługi administracyjnej wspólników, pośrednictwa w rezerwacjach usług hotelowych i gastronomicznych, prowadzenia rozliczeń księgowo-podatkowych oraz zarządzania inwestycjami (remont, modernizacja, budowa) o przeznaczeniu komercyjnym na cele najmu. W przedmiocie działalności Spółki będzie również mieściła się działalność holdingowa, nabywanie i zbywanie udziałów w spółkach kapitałowych oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych, papierów wartościowych.

Spółka Osobowa (której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni) wraz z innymi wspólnikami planują wnieść do Spółki różne wkłady celem jej dokapitalizowania. Będą to głównie środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, towary handlowe, wyposażenie, środki pieniężne, udziały w innych spółkach kapitałowych lub osobowych.

Wnioskodawczyni zakłada, że wniesione do Spółki aktywa, poza wykorzystywaniem ich do celów prowadzonej działalności, mogą zostać przez Spółkę zbyte.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 22 sierpnia 2016 r. wskazano, że:

1. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki komandytowej. Wnioskodawczyni nie jest wspólnikiem tej spółki odpowiadającym za jej zobowiązania bez ograniczeń.

2. Spółka cywilna ma trzech wspólników. Są nimi spółka osobowa oraz dwie osoby prawne - dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

3. Spółka cywilna zostanie przekształcona w spółkę jawną na podstawie art. 26 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: "k.s.h."). Zgodnie z art. 26 § 4-6 k.s.h., spółka cywilna może być przekształcona w spółkę jawną. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Przed dokonaniem zgłoszenia wspólnicy mają obowiązek dostosowania umowy spółki do wymogów stawianych przez k.s.h. spółce jawnej. Z chwilą wpisu do rejestru, spółka cywilna staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Zgodnie z odpowiednio stosowanym art. 553 § 3 k.s.h., wspólnicy spółki przekształcanej (spółki cywilnej) z dniem przekształcenia stają się wspólnikami spółki przekształconej (spółki jawnej).

4. Zgodnie z odpowiednio stosowanym przepisem art. 553 § 3 k.s.h., dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej, z momentem wpisu przekształcenia do rejestru KRS staną się wspólnikami spółki jawnej. Nie jest wykluczone, że po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną, do spółki jawnej przystąpią jeszcze inni wspólnicy.

5. Do spółki cywilnej, która będzie przekształcana w spółkę jawną, przez spółkę osobową wniesiony został wkład pieniężny. Planowane jest również, że spółka osobowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni, wniesie do spółki jawnej środki trwałe, które podlegały uprzednio w spółce osobowej amortyzacji (np. elementy wyposażenia biurowego). Spółka osobowa planuje również wnieść do spółki jawnej ogół praw i obowiązków posiadanych w innych spółkach osobowych (udział w takich spółkach).

6. Przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej wspólnikiem spółki cywilnej, która będzie przekształcona w spółkę jawną, do spółki cywilnej wniesione były następującej składniki majątku:

* środki trwałe - niskocenne elementy wyposażenia biurowego (biurka, krzesła, artykuły biurowe), które nie podlegały amortyzacji,

* udziały w czterech spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością:

* 20 udziałów o łącznej wartości rynkowej 300 PLN w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością 1,

* 10 udziałów o łącznej wartości rynkowej 1.400 PLN w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością 2,

* 65 udziałów o łącznej wartości rynkowej 2.500 PLN w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością 3,

* 85 udziałów o łącznej wartości rynkowej 300 PLN w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością 4.

Przez drugiego ze wspólników, będącego również spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, do spółki przekształcanej został wniesiony wkład pieniężny.

7. Planowane jest, że spółka jawna będzie zbywała wniesione do niej środki trwałe oraz ogół praw i obowiązków w spółkach osobowych. Możliwe jest również, że spółka jawna będzie zbywać w przyszłości udziały w polskich spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni powinna rozliczać przychody i koszty z tytułu uczestnictwa w Spółce, proporcjonalnie do przypadającego na nią prawa do udziału w zyskach i stratach określonego w umowie Spółki, a następnie te przychody i koszty rozpoznawać w proporcji do przypadającego na nią udziału w zysku wynikającym z umowy Spółki Osobowej?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, powinna rozliczać przychody i koszty z działalności w Spółce proporcjonalnie do przypadającego na nią prawa do udziału w zyskach i stratach określonego w umowie Spółki. Do tak ustalonych wartości Wnioskodawczyni powinna stosować proporcję udziału w zysku Spółki Osobowej wynikającą z umowy Spółki Osobowej. Dopiero tak obliczone przychody i koszty będą stanowiły u Wnioskodawczyni odpowiednio przychody lub koszty.

Spółki nieposiadające osobowości prawnej (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) są transparentne podatkowo. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (winno być "podatkiem dochodowym od osób fizycznych") podlegają wspólnicy takiej spółki, nie zaś sama spółka.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawy PIT") określa sposób ustalania przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, innej niż spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z jego treścią, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy PIT, przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą również u niego uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższe zasady znajdą również zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, o czym stanowi art. 8 ust. 2 ustawy PIT.

Udział wspólników w zyskach i stratach spółki osobowej określony jest w umowie tej spółki. Natomiast zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, możliwe jest określenie w umowie spółki osobowej innego udziału w zyskach i stratach niż wynikałoby to z proporcji wartości wniesionego przez wspólnika wkładu do wartości wkładów ogółem. W konsekwencji, proporcję, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy CIT (winno być ustawy PIT) należy ustalać zgodnie z postanowieniami wykazanymi w umowie Spółki jako udział w zysku tej spółki.

Powyższe regulacje znajdą odpowiednie zastosowanie także do sytuacji jaka została opisana w niniejszym wniosku, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki Osobowej, a ta Spółka Osobowa jest wspólnikiem Spółki (również działającej w formie prawnej spółki osobowej).

W takim przypadku, Wnioskodawczyni w celu ustalenia jaka część przychodów i kosztów powinna być przez nią rozpoznana powinna najpierw do przychodów i kosztów Spółki zastosować proporcję udziału w zysku przypadającej na Spółkę Osobową zgodnie z umową Spółki, a następnie do tak uzyskanego wyliczenia zastosować proporcję udziału w zysku, jaka przypada na Wnioskodawczynię zgodnie z umową Spółki Osobowej.

Reasumując, Wnioskodawczyni, jako wspólnik Spółki Osobowej, która jest wspólnikiem Spółki (podmiotu nieposiadającego osobowości prawnej) będzie zobowiązana do rozpoznawania dochodów lub straty z tytułu uczestnictwa w takiej spółce osobowej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki przypadającego na Spółkę Osobową i proporcjonalnie do przypadającego na nią prawa do udziału w zysku, który został określony w umowie Spółki Osobowej.

Zważywszy, że przychody będą osiągane przez Wnioskodawczynię, która jest wspólnikiem Spółki Osobowej, która będzie wspólnikiem Spółki (również działającej w formie spółki osobowej), to wszelkie dochody osiągane przez Wnioskodawcę ze Spółki będą stanowiły dla Wnioskodawczyni dochód z działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawczyni, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, powyższe przepisy znajdują odpowiednie zastosowanie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do art. 102 k.s.h., spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółki jawna i komandytowa nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody tych spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej lub komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tych spółkach uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej lub komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, ustawodawca wyróżnia kategorię "przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" - przychodów, które są przypisywane podatnikom w związku z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Udział w spółce niebędącej osobą prawną oznacza uczestnictwo w takiej spółce - bycie jej wspólnikiem.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy przewiduje przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i kosztów ich uzyskania jej wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Kryterium, które służy ustaleniu wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Ustawodawca nie przewidział odstępstw od ww. zasady - nie ma zatem możliwości zastosowania innego kryterium służącego przypisywaniu skutków działalności spółki jej wspólnikom. W szczególności, nie można skutecznie ustalić takiego innego kryterium w umowie spółki niebędącej osobą prawną.

Należy podkreślić, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału oraz w majątku polikwidacyjnym spółki. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%. Poziom udziału danego wspólnika w zyskach spółki niebędącej osobą prawną ustala się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i treści umowy spółki.

Jak wynika z powyższych wyjaśnień, poprzez skonstruowanie norm art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posłużenie się w nich kryterium "prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną", ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki).

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, m.in., że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki komandytowej, która jest wspólnikiem spółki cywilnej. W przyszłości spółka cywilna może zostać przekształcona w spółkę jawną. W konsekwencji spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni stanie się wspólnikiem spółki jawnej.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawczyni nie jest wspólnikiem spółki cywilnej, a po przekształceniu tej spółki w spółkę jawną, nie będzie wspólnikiem tej spółki jawnej (wspólnikiem spółki cywilnej, a następnie spółki jawnej - jest/będzie spółka komandytowa), to oznacza to zarazem, że Wnioskodawczyni nie posiada i nie będzie posiadała prawa do udziału w zysku (udziału) w tych spółkach, a zatem nie osiąga i nie będzie osiągała przychodów z tego tytułu.

Ponieważ Wnioskodawczyni jest i będzie (po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną), wspólnikiem spółki komandytowej, to będzie zobowiązana do rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce komandytowej, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do posiadanego przez nią udziału w zyskach tej spółki. Dotyczyć to będzie również przychodów/kosztów, jakie spółka komandytowa uzyska/poniesie z tytułu udziału w spółce jawnej.

To zatem spółka komandytowa, proporcjonalnie do udziału w zysku spółki jawnej uzyska przychód podatkowy, który, proporcjonalnie do udziału w zysku spółki komandytowej, będzie dla Wnioskodawczyni stanowić przychód podatkowy. Tożsame zasady dotyczą ustalenia kosztów podatkowych.

Z uwagi na powyższe przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni wskazujące, że "Wnioskodawczyni powinna rozliczać przychody i koszty z działalności w spółce jawnej proporcjonalnie do przypadającego na nią prawa do udziału w zyskach i stratach określonego w umowie tej spółki. Do tak ustalonych wartości Wnioskodawczyni powinna stosować proporcję udziału w zysku spółki komandytowej wynikającą z umowy tej spółki" (...) - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena, czy wszystkie przychody osiągane przez Wnioskodawczynię ze spółki komandytowej, będącej wspólnikiem spółki jawnej są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.