IBPB-1-1/4511-320/16-1/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 maja 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 16 maja 2016 r.), uzupełnionym w dniach 22 i 25 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki jawnej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 lipca 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4511-320/16/BK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 i 25 lipca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (osoba fizyczna) wraz ze wspólnikiem X prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Wspólnicy nie prowadzili wcześniej tej samej działalności w formie spółki kapitałowej, czy innej spółki osobowej. Spółka w swojej działalności w latach ubiegłych wypracowała zysk, który albo został wypłacony albo pozostawiony w spółce i jest chwili obecnie prezentowany w odpowiedniej pozycji tzw. funduszu zapasowego. W chwili obecnej wspólnicy rozważają następującą reorganizację związaną z ograniczeniem odpowiedzialności cywilnoprawnej - dopuszczenie do spółki jako wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową.

Równocześnie nie jest wykluczone, że przed lub po przekształceniu dojdzie do wypłaty z zysku wypracowanego przez spółkę jawną dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie wyklucza również, że po przekształceniu zdecyduje się na wystąpienie ze spółki komandytowej i z tego tytułu otrzyma zwrot wniesionego wkładu w kwocie przekraczającej wkład wniesiony oraz kwotę dochodu spółki jawnej przypadającego na Wnioskodawcę, a niewypłaconego mu wcześniej (zysk zatrzymany).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie, które wpłynęło do tut. Biura 22 lipca 2016 r., wskazano m.in., że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej będą wyższe od uzyskanej przed wystąpieniem nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce (tych spółkach) oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że wnioskodawca wniósł wkład do spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymana kwota zwrotu wkładu, w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu?

2. Jeżeli otrzymana kwota stanowiąca zwrot wkładu będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, to czy przychód ten będzie kwalifikowany do źródła przychodów z działalności gospodarczej?

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli zwrócona kwota wkładu nie przekroczy kwoty wkładu przypadającego na wkład Wnioskodawcy oraz kwoty dochodu spółki jawnej przypadającego na Wnioskodawcę, a niewypłaconego mu wcześniej (zysk zatrzymany) to Wnioskodawca nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o p.d.o.f."), źródłem przychodów osoby fizycznej jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 3c ustawy o p.d.o.f., dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce.

Wobec tego, jeżeli zwrócona kwota wkładu nie przekroczy kwoty wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę oraz kwoty dochodu spółki jawnej przypadającego na Wnioskodawcę, a niewypłaconego mu wcześniej (zysk zatrzymany) to Wnioskodawca nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż dochód Wnioskodawcy będzie równy zeru i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli zwrócona kwota wkładu przekroczy kwotę wkładu przypadającego na wkład Wnioskodawcy oraz kwoty dochodu spółki jawnej przypadającego na Wnioskodawcę, a niewypłaconego mu wcześniej (zysk zatrzymany), to Wnioskodawca uzyska przychód kwalifikowany do źródła przychodów z działalności gospodarczej.

Zgodnie z wspomnianym już wyżej przepisem art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie, jak wskazano wyżej, do przychodów z działalności nie zalicza się środków otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Tym samym, jeżeli zwrócona kwota wkładu przekroczy kwotę wkładu przypadającego na wkład Wnioskodawcy oraz kwoty dochodu spółki jawnej przypadającego na Wnioskodawcę, a niewypłaconego mu wcześniej (zysk zatrzymany), to Wnioskodawca uzyska przychód kwalifikowany do źródła przychodów z działalności gospodarczej opodatkowany na zasadach przewidzianych dla tego źródła przychodów.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 15 września 2014 r. Znak: ITPB1/415-627B/14/WM, w której Organ wskazał, że Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy, stwierdzić należy, że kwota otrzymanych przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych tytułem wystąpienia ze spółki jawnej, której była wspólnikiem, która przekroczy kwotę dochodu Spółki przypadającego na Wnioskodawczynię, a niewypłaconego jej (czy też jej mężowi w czasie kiedy był wspólnikiem), stanowi przychód z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że w kontekście zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie kwestia dot. skutków podatkowych związanych z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki jawnej. Nie była natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji kwestia dotycząca skutków podatkowych wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zysku spółki jawnej, przed przekształceniem tej spółki w spółkę komandytową.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 k.s.h., spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.). Ponadto w myśl art. 51 § 1 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 k.s.h.). Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej; nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy). Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przy czym, w myśl art. 14 ust. 8 ww. ustawy, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Z przepisów tych wynika więc, że, co do zasady, środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika.

W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

* wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,

* nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz

* pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Planowane jest przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową, a następnie wystąpienie Wnioskodawcy z tej spółki. W wyniku wystąpienia ze spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne, które będą wyższe od uzyskanej przed wystąpieniem nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce (tych spółkach) oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej, w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Reasumując, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie kwota pieniężna wypłacona Wnioskodawcy w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej, w rzeczywistości będzie wyższa od kwoty odpowiadającej nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, to po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, a tym samym dochód podlegający opodatkowaniu wg zasad właściwych dla źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i przyjętej przez Wnioskodawcę formy opodatkowania dochodów z tej działalności.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.