IBPB-1-1/4511-240/16/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2770/13 oraz prawomocnym (od dnia 18 grudnia 2015 r.) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 445/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 20 kwietnia 2016 r.), uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 3 grudnia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1062/12/AP - wniosku z 30 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 3 września 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o.) pełnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o.) pełnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje przystąpić do spółki komandytowej (dalej zwana jako: "Sp.k"), jako komandytariusz. Sp.k. powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ Sp.k. powstanie w trybie przekształcenia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmie te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jakie były w ewidencji spółki z o.o.

Spółka z o.o., która przekształci się w Sp.k., otrzymała środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w drodze aportu. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wycenione oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia. W zamian za otrzymane aportem ww. składniki majątkowe, spółka z o.o. wydała wspólnikom udziały o wartości nominalnej znacznie mniejszej niż wartość rynkowa otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, że nie cała otrzymana wartość rynkowa wniesionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych została przez spółkę z o.o. przekazana na kapitał zakładowy; nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy. Przedmiotem ww. aportu do sp. z o.o. nie było przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Sp.k. będzie wykorzystywała środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na własne potrzeby oraz możliwe jest odpłatne zbycie tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy skoro Sp.k. przyjęła w ewidencji środków trwałych te same wartości początkowe, jakie były w ewidencji spółki z o.o., kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy jako komandytariusza Sp.k. będą w całości - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Sp.k. - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należących do Sp.k., dokonywane od wartości tych składników majątkowych, wykazanej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2 -14, uważa się (...) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zgodnie z tym przepisem spółka z o.o. wprowadziła do ewidencji środków trwałych otrzymane aportem środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej zwaną "Ustawą PIT" w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

W myśl zaś art. 22g ust. 13 pkt 2 Ustawy PIT, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osoba prawną.

Na podstawie powyższych przepisów ustawy PIT, zdaniem Wnioskodawcy, może On uznać w pełnej wysokości (proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Sp.k.) za koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej, takiej samej jaka była wykazana w ewidencji spółki z o.o., a następnie w Sp.k. Tą wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest wartość rynkowa składników aportu z dnia jego otrzymania przez spółkę z o.o.

Zgodnie z art. 22h ust. 3 Ustawy PIT, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Na podstawie tego przepisu Wnioskodawca, jako komandytariusz Sp.k. będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez spółkę z o.o. Z tym, że tak ustalone odpisy amortyzacyjne w pełni (proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Sp.k.) będą dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, gdyż do Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności z tego względu, że cała Ustawa CIT nie może mieć zastosowania do Wnioskodawcy, jak również i z tego względu, że w Sp.k. nie istnieje kapitał zakładowy.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 czerwca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-360/11/JD,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 czerwca 2011 r. Znak: ILPB4/423-107/11-2/ŁM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2011 r. Znak: IPPB1/415-744/11-5/ES oraz z 17 kwietnia 2012 r. Znak: IPPB1/415-120/12-3/KS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 czerwca 2012 r. Znak: ITPB3/415-9/12/AW.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 3 grudnia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1062/12/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o.) pełnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych, wskazując m.in., że jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych, dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o. (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Z tej też przyczyny, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca będący wspólnikiem spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej, odpisy amortyzacyjne tylko od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która przysługiwała spółce przekształcanej tj. spółce z o.o. Przy czym, zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 ww. ustawy, do kosztów tych może On zaliczyć ww. odpisy amortyzacyjne w części przysługującej mu, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 14 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 445/13, uchylił ww. interpretację indywidualną z 3 grudnia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1062/12/AP.

Wydając ww. wyrok Sąd wskazał m.in., że wykładni skutków prawnopodatkowych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową, której wspólnikiem będzie osoba fizyczna dokonać należy w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku bowiem tychże podmiotów podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie, w tym przypadku osoba fizyczna. W związku z tym ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego dokonuje się dla każdego z takich wspólników odrębnie i na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (...).

Dalej, Sąd zaznaczył, że w celu zinterpretowania zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego należy wobec powyższego mieć na uwadze przepisy u.p.d.o.f. regulujące kwestię kosztów uzyskania przychodu oraz zasadę ustalania wartości początkowej. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zasady ustalania wartości początkowej reguluje art. 22g u.p.d.o.f. Stosownie do treści art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f,: w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f).

Z kolei, jak wskazał Sąd, istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy sukcesję podatkową regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Zarysowany we wniosku Skarżącego problem interpretacyjny dotyczy prawnopodatkowych konsekwencji przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową). Podstaw prawnych samego przekształcenia należy poszukiwać na gruncie przepisów regulujących funkcjonowanie danej kategorii podmiotów.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W art. 553 § 1 k.s.h. ustawodawca wprowadził regułę, według której, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji rozstrzyga art. 93a, dodany do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r. W przepisie tym, stanowiącym lex specialis w stosunku do regulacji k.s.h., ustawodawca przyjął analogiczne rozwiązanie dotyczące następstwa prawnego w wyniku przekształcenia określonych podmiotów.

W art. 93a § 1 O.p. postanowiono, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p., przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, zasadny jest wniosek, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (np. z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową (np. komandytowo), na spółkę przekształconą przechodzą wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zgodzić należy się ze stanowiskiem piśmiennictwa, że powyższa regulacja daje podstawę do uznania za uzasadniony pogląd o konieczności potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z jakiejkolwiek regulacji prawnopodatkowej w sposób najszerszy z możliwych (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. C.H. BECK, Warszawa 2006, s. 518). Skoro tak, to na podmiot przekształcony przechodzą wszelkie prawa, jakimi dysponował podmiot przekształcany, w tym prawo do korygowania zeznań podatkowych złożonych przez przekształcanego.

Zdaniem Sądu, taki sposób rozumienia sukcesji praw i obowiązków podatkowych potwierdza dodatkowo regulacja art. 93e O.p. zgodnie z którą przepisy art. 93-93d O.p. (a zatem również 93a O.p.) stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Zestawienie regulacji art. 93a O.p. z przepisem art. 93e O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązku podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e O.p. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przychodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. "Odrębne ustawy", o których mówi art. 93e O.p. to każdy akt prawny rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i pozapodatkowy.

Jednakże, w ocenie Sądu, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w komandytową nie powoduje, że ta ostatnia staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określa, jakie podmioty są opodatkowanie tym podatkiem. Natomiast przykładem ograniczenia zasady pełnej sukcesji, wynikającego z ustawy podatkowej jest art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., który stanowi, że "przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe".

W innej z ustaw zaliczanych do prawa podatkowego - ustawie z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.), ogranicza się przechodzenie numeru identyfikacji podatkowej (NIP) na następców prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem.

Zatem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93 (a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.).

W ocenie Sądu, z brzmienia powyższych przepisów wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki kapitałowej. W takiej sytuacji spółka osobowa, na podstawie art. 22g ust. 12 w związku z art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f., uprawniona (i obowiązana) jest do kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą. Stosownie natomiast do art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. Spółka osobowa, której wspólnikiem będzie wnioskodawca, stosownie do treści art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązana będzie zatem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę wnoszącą wkład.

Jak wskazał Sąd, z wymienionych powyżej przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał spółce osobowej kontynuację w zakresie: ustalenia wartości początkowej; ustalenia metody amortyzacji; uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany. Przepisy u.p.d.o.f. w żaden sposób nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Przekształcona spółka kapitałowa przybierze postać spółki osobowej (komandytowej), a spółka osobowa, w przeciwieństwie do spółki kapitałowej nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., o braku możliwości rozpoznawania jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy dotyczą więc spółki kapitałowej, do której został wniesiony został aport. Nie powinny natomiast wywoływać skutków podatkowych po stronie wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Zdaniem Sądu, po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, wnioskodawca wobec powyższego będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Sąd zauważył także, że przepisy u.p.d.o.p. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego Sąd uchylił ww. zaskarżoną interpretację indywidualną. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2770/13 oddalił skargę kasacyjną organu.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że rozpatrywanej sprawie jest kwestią sporną, czy skarżący po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Kwestia ta była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skład NSA orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w zapadłych orzeczeniach (por. wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2015 r.; II FSK 3013/13; z dnia 19 sierpnia 2015 r., II FSK 1898/13; z dnia 19 sierpnia 2015 r., II FSK 1899/13; dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i korzysta zwłaszcza z argumentacji wyroku NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r., II FSK 1898/13.

Zarówno Dyrektor IS, jak i Sąd pierwszej instancji powołują się na regulacje zawarte w art. 22g ust. 12 i 22 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. Pierwszy z przepisów stanowi, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Natomiast w myśl postanowień art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f. - przepis ust. 12 tego artykułu ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego. Zgodnie z art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13 tej ustawy, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał na odwołanie się przez ustawodawcę w art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f. do przepisów odrębnych, tj. do art. 551 § 1 i art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Według tych przepisów spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w spółkę komandytową oraz spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Ustanowiony w art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f. warunek zastosowania regulacji zawartej w ust. 12 tego artykułu został spełniony w sprawie.

Jak wskazał Sąd, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy przyjąć w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli podmiotu o zmienionej formie prawnej. Przez wzgląd na postanowienia art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. odpisy amortyzacyjne winny być dokonywane w wysokości uwzględnionej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przy zastosowaniu przyjętej przez tę spółkę metody amortyzacji. Ustawodawca poprzez wskazanie powyższych kryteriów zakreślił granice kontynuacji w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółkę przekształconą. Nie wprowadził natomiast zasady kontynuacji w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów i nie wykluczył możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ograniczenie wynikające z przytoczonego przepisu nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Przede wszystkim stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p., jak czyni to Dyrektor IS. Postanowienia ww. przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek (art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 1 u.p.d.o.p.) nie obejmują zakresem działania spółki komandytowej. W tym przypadku podatnikiem jest wspólnik spółki komandytowej, którym w sprawie jest osoba fizyczna, a więc objęta działaniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową do jej wspólnika, będącego osobą fizyczną, nie mogą być stosowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość zastosowania przepisów u.p.d.o.p. do osób podlegających zupełnie innej ustawie, tj. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna wynikać wprost z przepisów danej ustawy o podatku dochodowym, w żadnym razie nie może być wywodzona z przepisu przewidującego sukcesję (przejęcie) praw i obowiązków. Skoro spółka kapitałowa przestała istnieć na skutek przekształcenia jej w spółkę osobową, zaś ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to skarżący będący wspólnikiem spółki osobowej (w tym przypadku spółki komandytowej), podlega przepisom normującym materię dotyczącą kosztów uzyskania przychodów, zawartym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej zaś ustawie, z oczywistych względów (spółka komandytowa nie posiada kapitału zakładowego), nie ma przepisu o brzmieniu analogicznym do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Ograniczenie ustanowione art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika (będącego osobą fizyczną) spółki komandytowej (osobowej). Prawidłowa jest zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, że po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, skarżący będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.

W następstwie wydania ww. wyroku NSA, cyt. powyżej wyrok WSA w Krakowie stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy 20 kwietnia 2016 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 445/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2770/13, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2012 r., stwierdza, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2012 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o.) pełnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.