IBPB-1-1/4511-236/15/ŚS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 18 maja 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 22 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej i metody amortyzacji środków trwałych nabytych w drodze spadku - jest prawidłowe.

W dniu 22 maja 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej i metody amortyzacji środków trwałych nabytych w drodze spadku.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 12 stycznia 2014 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, który od 1994 r. prowadził jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą (w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej) w zakresie:

* reklamy,

* wynajmu lokali,

* restauracji i baru.

Zdarzenia gospodarcze związane z działalnością gospodarczą ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a uzyskiwane dochody były opodatkowane na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W chwili śmierci ustał byt prawny męża Wnioskodawczyni, jako podatnika i z mocy prawa wygasł jego numer NIP. Wnioskodawczyni pozostawała z mężem w ustawowej wspólności majątkowej. Wszystkie składniki majątkowe wykorzystywane w działalności gospodarczej męża stanowiły wspólną własność małżonków i były nabywane ze wspólnych dochodów. Zeznania roczne małżonkowie składali oddzielnie. Z kolei Wnioskodawczyni od 2004 r. prowadziła jednoosobowo działalność gospodarczą, w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, w zakresie usług prawnych (kancelarię radcy prawnego) i w identyczny sposób ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W dniu 24 stycznia 2014 r., został sporządzony przez notariusza akt poświadczenia dziedziczenia. Na podstawie testamentu Wnioskodawczyni nabyła w całości spadek po zmarłym mężu. Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na spadkobierców. W skład spadku weszło przedsiębiorstwo zmarłego męża. Tym samym, z dniem 24 stycznia 2014 r. (winno być: z dniem 12 stycznia 2014 r.), nabyła w drodze spadku przypadający na nią udział we współwłasności środków trwałych. Stała się wyłącznym właścicielem wszystkich składników majątkowych związanych z prowadzoną przez zmarłego męża działalnością gospodarczą. W skład spadku weszło przedsiębiorstwo męża.

Wnioskodawczyni rozszerzyła prowadzoną działalność gospodarczą o zakres, w którym prowadził działalność zmarły mąż; kontynuuje działalność gospodarczą męża, o tym samym profilu i pod tymi samymi nazwami. Przejęła pracowników, dokonała cesji umów i szeregu innych czynności faktycznych i prawnych mających na celu kontynuowanie działalności. Na dzień śmieci męża sporządziła spis środków trwałych i towarów. Wprowadziła wartość remanentową ze spisu z natury towarów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wprowadziła również odziedziczone środki trwałe do swojej ewidencji środków trwałych. Część środków trwałych była całkowicie zamortyzowana.

Reasumując, Wnioskodawczyni podjęła decyzję o używaniu składników majątku wcześniej wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez zmarłego męża, na potrzeby działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok i zostały spełnione również pozostałe warunki określone w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do uznania ich za środek trwały.

W związku z tym ujęła ww. składniki majątku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, określając ich wartość początkową w następujący sposób:

* dla tej części środków trwałych, która w ramach wspólności majątkowej stanowiła jej własność (50%) wg. ceny ich nabycia,

* dla tej części środków trwałych, które nabyła w drodze spadku; wg wartości rynkowej z dnia nabycia spadku (zlecając wykonanie w tym zakresie stosownych operatów szacunkowych).

Przy ustaleniu ww. wartości początkowej Wnioskodawczyni uwzględniła art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji uznała, że nie jest zobowiązana do przyjęcia wartości początkowej środków trwałych, jaką przyjął uprzednio jej zmarły mąż, lecz może dokonać ich wyceny, zgodnie ze wskazanymi powyżej zasadami. Wobec powyższego, w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykazała środki trwałe, których jest wyłącznym właścicielem i ustaliła ich wartość początkową we wskazany powyżej sposób. Przy czym uznała, że nie jest obowiązana do kontynuowania metody amortyzacji stosowanej uprzednio przez jej zmarłego męża.

Wnioskodawczyni ustaliła zasady amortyzacji przejętych po zmarłym mężu środków trwałych wg wartości rynkowej z dnia ich nabycia (nie wyższej jednak niż wartość zadeklarowaną w SD-Z2, tj. zgłoszeniu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych) na podstawie art. 22h i 22i, bez obowiązku kontynuacji zastosowanej przez zmarłego męża amortyzacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zastosowane zasady amortyzacji przejętych środków trwałych, których wartość początkową ustalono wg wartości rynkowej z dnia ich nabycia (nie wyższej jednak niż zadeklarowana) na podstawie art. 22h i 22i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez obowiązku kontynuacji zastosowanej przez zmarłego męża amortyzacji jest prawidłowa.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że skoro podjęła decyzję o używaniu składników majątku wcześniej wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez zmarłego męża, na potrzeby działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok i zostały spełnione również pozostałe warunki określone w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do uznania ich za środek trwały, to prawidłowo ujęła ww. składniki majątku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, określając ich wartość początkową w następujący sposób:

* dla tej części środków trwałych, która w ramach wspólności majątkowej stanowiła jej własność (56%) (winno być: 50%) wg ceny ich nabycia,

* dla tej części środków trwałych, które nabyła w drodze spadku; wg wartości rynkowej z dnia nabycia spadku (zlecając wykonanie w tym zakresie stosownych operatów szacunkowych).

Przy ustaleniu ww. wartości początkowej Wnioskodawczyni uwzględniła art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji uznała, że nie jest zobowiązana do przyjęcia wartości początkowej środków trwałych, jaką przyjął uprzednio jej zmarły mąż, lecz może dokonać ich wyceny, zgodnie ze wskazanymi powyżej zasadami. Wobec powyższego, w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawczyni wykazała środki trwałe, których jest wyłącznym właścicielem i ustaliła ich wartość początkową we wskazany powyżej sposób. Przy czym Wnioskodawczyni uważa, że nie jest obowiązana do kontynuowania metody amortyzacji stosowanej uprzednio przez jej zmarłego męża. Wartość początkową nabytej w wyniku spadkobrania części składników majątku Wnioskodawczyni ustaliła wg wartości rynkowej z dnia ich nabycia (nie wyższej jednak niż zadeklarowania w SD-Z2 zgłoszeniu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych), na podstawie art. 22h i 22i (winno być: art. 22h ust. 1 pkt 1 i art. 22i ust. 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez obowiązku kontynuacji zastosowanej przez zmarłego męża amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że byt prawny podatnika, jako osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613), podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 z późn. zm.). Na podstawie takiej informacji wygasa z mocy prawa decyzja o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej (NIP) oraz ustaje byt prawny podatnika. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 - określany w dalszej części skrótem "k.c."). Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 922 § 1 k.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 k.c.). W myśl art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do art. 925 k.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Zgodnie z art. 95a ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawa o notariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 164 z późn. zm.), notariusz sporządza akt poświadczenia dziedziczenia ustawowego lub testamentowego, z wyłączeniem dziedziczenia na podstawie testamentów szczególnych. Przed sporządzeniem aktu poświadczenia dziedziczenia notariusz spisuje protokół dziedziczenia przy udziale wszystkich osób, które mogą wchodzić w rachubę jako spadkobiercy ustawowi i testamentowi, a także osób, na których rzecz spadkodawca uczynił zapisy windykacyjne (art. 95b ww. Prawa o notariacie). Z kolei w myśl art. 95h ww. Prawa o notariacie, notariusz niezwłocznie po sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia dokonuje jego wpisu do rejestru aktów poświadczenia dziedziczenia przez wprowadzenie, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego danych, o których mowa w § 2 pkt 3-6. Notariusz opatruje wpis bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu.

W świetle powołanych przepisów wskazać należy, że śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Zatem spadek zostaje nabyty z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobiercy mogą samodzielnie objąć spadek we władanie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych ustalona zgodnie z zasadami, określonymi w art. 22g ww. ustawy. Sposób jej ustalenia jest zróżnicowany i uzależniony m.in. od sposobu nabycia składników majątku trwałego.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się:

* w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia,

* w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Artykuł 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 22g ust. 16 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 19 ust. 3 powołanej ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (...).

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Stosownie do art. 22i ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 12 stycznia 2014 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, który prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni pozostawała z mężem w ustawowej wspólności majątkowej. Wszystkie składniki majątkowe wykorzystywane w działalności gospodarczej męża stanowiły wspólną własność małżonków i były nabywane ze wspólnych dochodów. Na mocy aktu poświadczenia dziedziczenia, Wnioskodawczyni nabyła w całości spadek po zmarłym mężu. W skład spadku weszło przedsiębiorstwo zmarłego męża. Wnioskodawczyni rozszerzyła prowadzoną działalność gospodarczą i wprowadziła odziedziczone środki trwałe do swojej ewidencji środków trwałych. Część środków trwałych była całkowicie zamortyzowana.

W tym miejscu należy wskazać, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 583). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy ustawy powstaje wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Jest to ich majątek wspólny. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem, składniki majątku nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej nie stanowią odrębnego majątku danego małżonka, lecz dorobek małżonków bez względu na to, czy zostały zakupione na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego z małżonków, czy też dla celów prywatnych. Tym samym Wnioskodawczyni, pozostając z mężem we wspólności małżeńskiej majątkowej była współwłaścicielem składników majątku stanowiących środki trwałe w działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża. Zatem w związku ze śmiercią męża, Wnioskodawczyni m.in. przejęła składniki majątku stanowiące środki trwałe w działalności gospodarczej współmałżonka, które w połowie stanowiły już jej własność, a w połowie zostały nabyte w drodze spadku.

Biorąc powyższe pod uwagę, wartość początkowa tej części wartości środków trwałych, która w ramach wspólności majątkowej stanowiła współwłasność Wnioskodawczyni (50%), winna być ustalona w wysokości ceny nabycia. Natomiast wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze spadku (a w istocie tą część wartości początkowej środków trwałych, która została nabyta w drodze spadku - w niniejszej sprawie 50%) Wnioskodawczyni winna określić, według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, wartość udziału w środkach trwałych nabytego w drodze spadku, Wnioskodawczyni może wycenić wg wartości rynkowej, z zastosowaniem cytowanego wyżej przepisu art. 19, nie wyższej jednak niż ich wartość określona dla celów podatku od spadków i darowizn. Nic nie stoi przy tym na przeszkodzie, aby powyższe wartości rynkowe zostały określone z uwzględnieniem opinii powołanego w tym celu biegłego rzeczoznawcy. Przy ustaleniu ww. wartości początkowej Wnioskodawczyni winna uwzględnić art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do przyjęcia wartości początkowej środków trwałych jaką przyjął uprzednio jej zmarły mąż, lecz może dokonać ich wyceny, zgodnie ze wskazanymi powyżej zasadami.

Wobec powyższego, w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawczyni winna wykazać środki trwałe, których jest wyłącznym właścicielem i ustalić ich wartość początkową we wskazany powyżej sposób. Przy czym, nie jest obowiązana do kontynuowania metody amortyzacji stosowanej uprzednio przez jej męża. Wnioskodawczyni będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej i metody amortyzacji środków trwałych nabytych w drodze spadku należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.