IBPB-1-1/4511-201/16/AP - Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura za pośrednictwem platformy e-PUAP 22 marca 2016 r., uzupełnionym 30 marca oraz 7 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym na rzecz tego funduszu, nabytych przez spółkę z o.o. przed przekształceniem w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 22 marca 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym na rzecz tego funduszu, nabytych przez spółkę z o.o. przed przekształceniem w spółkę komandytową.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka", "Spółka Przekształcana"). Spółka prowadzi działalność inwestycyjną i holdingową. W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabyła certyfikaty inwestycyjne (dalej: "Certyfikaty") w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (dalej: "FIZ"); w toku prowadzonej działalności Spółka może również nabyć akcje lub udziały spółek kapitałowych, obligacje i inne papiery wartościowe oraz wierzytelności (dalej łącznie jako: "Składniki majątkowe"). Składniki majątkowe są oraz będą nabywane przez Spółkę w ramach transakcji odpłatnego nabycia. Zarząd Spółki planuje zmianę formy prawnej Spółki na spółkę komandytową (dalej: "Spółka Przekształcona", "Spółka komandytowa"). W planie przekształcenia Wnioskodawca będzie komandytariuszem Spółki Przekształconej, którego udział w zyskach Spółki komandytowej będzie odpowiadał wielkości udziałów posiadanych przez niego w Spółce Przekształcanej. Na moment przekształcenia, w sytuacji, gdy w Spółce będą niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy Spółki, zyski te będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "Ustawa PIT"), w szczególności art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT. Spółka Przekształcona będzie kontynuowała działalność Spółki przekształcanej i w związku z tym będzie dokonywała odpłatnego zbycia Składników majątkowych. W szczególności Spółka Przekształcona może dokonać odpłatnego zbycia Certyfikatów na rzecz FIZ (w ramach wykupu Certyfikatów przez FIZ). W takiej sytuacji, Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki komandytowej będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tych transakcji. Wnioskodawca będzie rozliczał swoje przyszłe dochody ze Spółki komandytowej na zasadach wynikających z przepisu art. 30c w związku z przepisem art. 9a ust. 2 Ustawy PIT (dalej: "podatek liniowy"). W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do zasady, zgodnie z którą powinien określić koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia Składników majątkowych, w tym Udziałów aportowych przez Spółkę Przekształconą, nabytych przez Spółkę Przekształcaną.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego, zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że w przypadku nabycia przez Spółkę w okresie przed przekształceniem, w drodze aportu udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych oraz wierzytelności, wydatkiem tj. kosztem nabycia tych składników majątkowych będzie wartość nominalna udziałów własnych jakie Spółka przekształcana wydała udziałowcom w zamian za wniesione aportem składniki majątkowe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Certyfikatów na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego (w ramach wykupu Certyfikatów przez ten fundusz) Wnioskodawca, jako komandytariusz Spółki Przekształconej, będzie uprawniony do rozpoznania - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej - kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej tak jak dla Spółki Przekształcanej, tj. wydatków poniesionych na nabycie Certyfikatów przez Spółkę przekształcaną - niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej.

(pytanie oznaczono we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Certyfikatów na rzecz FIZ (w ramach wykupu Certyfikatów przez FIZ) Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki Przekształconej będzie uprawniony do rozpoznania - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej - kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej tak jak dla Spółki Przekształcanej, tj. wydatków poniesionych na nabycie Certyfikatów przez Spółkę przekształcaną - niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej.

Zmiana formy prawnej spółki w drodze przekształcenia nie powoduje zmiany samego podmiotu, tj. w ramach przekształcenia nie dochodzi do formalnej likwidacji spółki przekształcanej i powstania nowego podmiotu. Przekształcenie wiąże się z kontynuacją dotychczasowych praw i obowiązków, które zgodnie z prawem cywilnym oraz podatkowym przechodzą w drodze sukcesji uniwersalnej z podmiotu przekształcanego na podmiot przekształcony. Zasada ta jest wyrażona na gruncie prawa handlowego w przepisie art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 - winno być: tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W prawie podatkowym zasada sukcesji uniwersalnej wynika z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym. Treść powołanej regulacji wskazuje jasno, że spółka przekształcona jest traktowana jako następca prawny spółki przekształcanej, na którą, w wyniku przekształcenia, przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa podatkowego. Z uwagi na transparentność spółek osobowych w podatkach dochodowych, jej wspólnicy są zobowiązani do rozliczenia podatku w związku z wypracowaniem zysku przez spółkę osobową. A zatem z punktu widzenia podatku dochodowego, w wyniku przekształcenia to wspólnik będzie podmiotem efektywnie odpowiedzialnym za obowiązki podatkowe w ramach rozliczeń podatku dochodowego z tytułu działalności spółki przekształcanej. Ogólna zasada sukcesji uniwersalnej w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową nie doznaje uszczerbku na mocy przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "Ustawa PIT").

Innymi słowy wskutek przekształcenia nie powstają dla wspólników "nowe" lub wyższe koszty uzyskania przychodów ani też koszty wcześniej poniesione, przed przekształceniem, nie kończą swojego bytu prawno-podatkowego ani ich wartość nie ulega obniżeniu. Dotyczy to nie tylko przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ale też przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. W tym drugim przypadku - mimo że nie jest on przedmiotem niniejszego wniosku - warto zauważyć, że spółka kapitałowa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawych rozliczy koszty uzyskania przychodów wg takich samych zasad jak uczyniliby to wspólnicy spółki osobowej, będący podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów osiąganych za pośrednictwem spółki osobowej. Przekształcenie spółki prawa handlowego w inną spółkę oparte jest zatem na zasadzie neutralności podatkowej. Tym samym podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym przy zbyciu składników majątkowych należących do spółki prawa handlowego jest taka sama przed i po przekształceniu. Zmienia się jedynie podmiot będący podatnikiem, w przypadku spółki kapitałowej jest nim sama spółka, a w przypadku spółki osobowej są to jej wspólnicy. Przepisy Ustawy PIT nie zawierają postanowień odmiennych od zasady generalnej sukcesji podatkowej, czy też przepisów wyłączających sukcesję, w ogóle lub w pewnym zakresie. Przykładowo, w odniesieniu do zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustawodawca wprowadził doprecyzowanie zasady sukcesji generalnej w postaci art. 22g ust. 12 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Ponadto, zgodnie z art. 22h ust. 3 Ustawy PIT, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 Ustawy PIT. Natomiast przykładem ograniczenia zasady pełnej sukcesji, wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepis art. 7 ust. 4, który stanowi, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe. Z kolei w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm. - winno być: tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 476), ogranicza się możliwość przejścia numeru identyfikacji podatkowej (NIP) na następców prawnych (NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem: (i) przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy, (ii) przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową). Pośród przewidzianych odrębnymi ustawami odstępstw od zasady pełnej sukcesji przy przekształceniu nie wymienia się natomiast możliwości rozliczenia przez wspólnika spółki przekształconej kosztów nabycia składników majątkowych w wysokości odpowiedniej dla spółki przekształcanej, w chwili zbycia tych składników majątkowych przez spółkę przekształconą. Zdaniem Wnioskodawcy, taka konstrukcja zasad sukcesji uniwersalnej w Ordynacji podatkowej wskazuje, że intencją ustawodawcy było zapewnienie, co do zasady, neutralności podatkowej przekształceń spółek. W związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, ustawodawca nie wprowadził na gruncie Ustawy PIT szczegółowych rozwiązań dotyczących rozpoznania przez spółkę przekształconą wydatków na nabycie innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne składników majątkowych. Niemniej jednak, nie wprowadził również przepisów różnicujących konsekwencje podatkowe dla pozostałych składników majątkowych nabytych przed przekształceniem. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty stanowią przychody i koszty jej wspólników (vide przepis art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 Ustawy PIT oraz analogiczne przepisy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych), w ramach rozliczeń podatku dochodowego od transakcji dokonywanych przez spółkę osobową, to nie spółka będzie w praktyce sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, ale jej wspólnicy. Przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów o sukcesji w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej - a więc uwzględniającym dotyczące spółki osobowej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym. Teza ta jest akceptowana przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2013 r. Znak: IPTPB/415-112 /13-4/DS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w której stwierdził, że W myśl art. 93a § 2 pkt 1 w związku z art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia: innej spółki niemającej osobowości prawnej, spółki kapitałowej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna). Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2013 r., Znak: IPPBI/415-1498/12-2/MT, w której wskazał, że w chwili zbycia przez Spółkę Przekształconą udziałów lub akcji nabytych w wyniku transakcji kupna, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia przypadającego na niego proporcjonalnie przychodu z tytułu zbycia udziałów lub akcji, o przypadające na niego proporcjonalnie koszty uzyskania przychodu w wysokości wydatków Spółki Przekształcanej na nabycie udziałów lub akcji.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Regulację taką zawiera również Ustawa PIT, w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38. W świetle powyższego oraz mając na uwadze argumentację przedstawioną wyżej należy uznać, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Certyfikatów na rzecz FIZ (w ramach wykupu Certyfikatów przez FIZ) Wnioskodawca, jako komandytariusz Spółki Przekształconej, będzie uprawniony do rozpoznania, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej - kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej tak jak dla Spółki Przekształcanej, tj. wydatków poniesionych na nabycie Certyfikatów przez Spółkę przekształcaną - niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej.

Stanowisko powyższe prezentowane jest m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 października 2015 r. Znak: IPPB1/4511-917/15-3/DK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 października 2015 r. Znak: IPTPB3/4511-61/14-4/IR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, tj. w zakresie dot. pytania Nr 1, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.