IBPB-1-1/4511-188/16/SG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 marca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 29 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych ze spłatą:

* wierzytelności z tytułu (kwot głównych) pożyczek udzielonych przez spółkę osobową (jawną lub komandytową) - jest prawidłowe,

* wierzytelności z tytułu (kwot głównych) pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 marca 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych związanych ze spłatą wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową lub spółkę kapitałową.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca planują dokonać przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową (jawną bądź komandytową). W przypadku przekształcenia Wnioskodawca będzie jednym ze wspólników Spółki Osobowej. Rozważane jest także udzielenie przez Spółkę Osobową albo Spółkę przekształcaną, oprocentowanej pożyczki na rzecz Wnioskodawcy (dalej: "Pożyczka") oraz pozostałych wspólników. Majątek jaki będzie posiadać Spółka Osobowa to środki pieniężne oraz, w przypadku udzielenia Pożyczki, wierzytelność o jej spłatę wraz z odsetkami.

Wnioskodawca zastanawia się aktualnie nad skutkami podatkowymi, które mogą go dotyczyć w przypadku zakończenia w przyszłości działalności Spółki Osobowej albo poprzez jej likwidację albo bez przeprowadzania procesu likwidacji, w oparciu o podjętą jednomyślnie uchwałę wspólników Spółki Osobowej, tj. zgodnie z dyspozycją art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). W wyniku zakończenia działalności Spółki Osobowej, jej Wspólnicy, a w tym i Wnioskodawca, otrzymają środki pieniężne będące w posiadaniu tej spółki. Przekazany Wnioskodawcy w wyniku podziału majątek może obejmować także przysługujące Spółce Osobowej względem Wnioskodawcy i pozostałych wierzytelności z tytułu udzielonych im pożyczek. Projektowana umowa Spółki Osobowej będzie przewidywać, że wszelkie środki pieniężne wypłacone na jej rzecz po zakończeniu jej działalności i podziale majątku w wyniku jej likwidacji (albo po zakończeniu jej działalności w inny sposób niż poprzez likwidację), będą podlegać wypłacie na rzecz byłych wspólników albo byłego wspólnika. Wnioskodawca i pozostali wspólnicy nie wykluczają także, że podział majątku likwidowanej spółki nastąpi pomiędzy jej wspólników w innych proporcjach niż wartość ich wkładów.

Wnioskodawca rozważa sytuację, w której któryś ze wspólników dokona spłaty udzielonej Pożyczki wraz z odsetkami już po likwidacji Spółki Osobowej albo po zakończeniu przez nią działalności w inny sposób niż poprzez likwidację.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych pochodzących ze spłaty - już po zakończeniu prowadzenia działalności przez Spółkę Osobową - pożyczki udzielonej przez Spółkę Osobową innemu wspólnikowi przez tegoż wspólnika nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

(pytania oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli do spłaty Pożyczki udzielonej przez Spółkę Osobową (ewentualnie spółkę z o.o., z której przekształcenia powstała ta spółka osobowa) dojdzie po jej likwidacji lub po zakończeniu działalności Spółki Osobowej w inny sposób niż poprzez jej likwidację, to wypłata na rzecz Wnioskodawcy tych środków pieniężnych będzie neutralna podatkowo i nie doprowadzi do powstania po jego stronie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "ustawy o PIT"), do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (przychody z działalności gospodarczej), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W związku z powyższym, jeżeli wspólnik likwidowanej spółki osobowej i cywilnej otrzymuje środki pieniężne - to po jego stronie nie powstaje przychód z tego tytułu.

Przy tym nie ma znaczenia, czy wspólnik otrzymuje te środki bezpośrednio przy zakończeniu działalności spółki osobowej i podziale jej majątku, czy też w wyniku późniejszej wypłaty środków przynależnych spółce osobowej, która została już zlikwidowana (albo też jej działalność została zakończona w inny sposób niż poprzez jej likwidację). Zatem jeżeli do spłaty Pożyczki udzielonej przez Spółkę Osobową dojdzie po jej likwidacji lub po zakończeniu działalności Spółki Osobowej w inny sposób niż poprzez jej likwidację, to wypłata na rzecz wspólników środków pieniężnych pochodzących ze spłaty Pożyczki będzie neutralna podatkowo i nie doprowadzi do powstania po ich stronie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka jawna i komandytowa są spółkami, które nie posiadają osobowości prawnej. Spółki te nie są samodzielnym podatnikami podatku dochodowego, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej lub komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tych spółkach uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się:

* środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,

* przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przy czym, w myśl art. 14 ust. 8 ww. ustawy, który wszedł w życie 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższe przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika niepieniężnego składnika majątkowego. Zatem, z wyłączenia na podstawie cyt. wyżej art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w spółce niebędącej osobą prawną oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę niebędącą osobą prawną. Natomiast z powyższego wyłączenia nie mogą korzystać wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę będącą osobą prawną. Otrzymanie tych wierzytelności należy bowiem utożsamiać z otrzymaniem niepieniężnego składnika majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca planują dokonać przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową (jawną bądź komandytową). W przypadku przekształcenia Wnioskodawca będzie jednym ze wspólników Spółki Osobowej. Rozważane jest także udzielenie przez Spółkę Osobową albo Spółkę przekształcaną, oprocentowanej pożyczki na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych wspólników. Majątek jaki będzie posiadać Spółka Osobowa to środki pieniężne oraz, w przypadku udzielenia Pożyczki, wierzytelność o jej spłatę wraz z odsetkami.

Spółka Osobowa może zostać w przyszłości zlikwidowana, albo poprzez jej likwidację albo bez przeprowadzania procesu likwidacji, w oparciu o podjętą jednomyślnie uchwałę wspólników Spółki Osobowej. W wyniku zakończenia działalności Spółki Osobowej, jej Wspólnicy, a w tym i Wnioskodawca, otrzymają środki pieniężne będące w posiadaniu tej spółki. Przekazany Wnioskodawcy w wyniku podziału majątek może obejmować także przysługujące Spółce Osobowej względem Wnioskodawcy i pozostałych wierzytelności z tytułu udzielonych im pożyczek. Umowa Spółki Osobowej będzie przewidywać, że wszelkie środki pieniężne wypłacone na jej rzecz po zakończeniu jej działalności i podziale majątku w wyniku jej likwidacji (albo po zakończeniu jej działalności w inny sposób niż poprzez likwidację), będą podlegać wypłacie na rzecz byłych wspólników albo byłego wspólnika. Wnioskodawca rozważa sytuację, w której któryś ze wspólników dokona spłaty udzielonej Pożyczki wraz z odsetkami już po likwidacji Spółki Osobowej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że spłata wierzytelności pożyczkowych, o których mowa we wniosku będzie rodzić skutki podatkowe w zakresie wierzytelności pożyczkowych powstałych z tytułu pożyczek (kwot głównych) udzielonych przez spółkę kapitałową przed jej przekształceniem w spółkę osobową (jawną lub komandytową), a więc nabytych przez spółkę osobową (jawną lub komandytową) w drodze sukcesji po przekształconej spółce z o.o. Przychód z tego tytułu powstanie bowiem w momencie spłaty tych wierzytelności. Natomiast spłata wierzytelności pożyczkowych z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową - jawną lub komandytową (wyłącznie wartości nominalnej tych pożyczek), będzie neutralna podatkowo, a więc nie będzie powodować powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych związanych ze spłatą:

* wierzytelności z tytułu (kwot głównych) pożyczek udzielonych przez spółkę osobową (jawną lub komandytową) uznano za prawidłowe,

* wierzytelności z tytułu (kwot głównych) pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową uznano za nieprawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do zadanego pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena skutków podatkowych związanych ze spłatą ewentualnych odsetek od ww. pożyczek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pozostałego pytania zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.