IBPB-1-1/4510-83/16/SG - Ustalenie momentu powstania przychodu podatkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 9 marca 2016 r.), uzupełnionym 15 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 marca 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego. W dniu 15 kwietnia 2016 r. wniosek powyższy został uzupełniony.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca podpisał umowę, zgodnie z którą zobowiązał się sprzedać kontrahentowi kartuszarko-tubiarkę, zamontować ją w zakładzie produkcyjnym, dokonać rozruchu urządzenia i przeszkolić pracowników w zakresie obsługi urządzenia, a kupujący zobowiązał się odebrać urządzenie, współpracować z Wnioskodawcą przy realizacji umowy oraz zapłacić ustaloną cenę. Kartuszarko-tubiarka to urządzenie przeznaczone do automatycznego napełniania i zamykania kartuszy do smarów oraz tubek metalowych do silikonów. Strony ustaliły w umowie, że wnioskodawca wykona swoje obowiązki w terminie 6 miesięcy od dnia podpisania umowy, zaś kupujący zapłaci 100% ustalonej ceny sprzedaży w terminie 14 dni od dnia podpisania umowy. Umowa została podpisana w dniu 3 grudnia 2015 r. W dniu 26 listopada 2015 r. Wnioskodawca wystawił fakturę proforma na kwotę 344.400,00 zł. W dniu 3 grudnia 2015 r. kupujący wpłacił na rachunek bankowy kwotę 344.400,00 zł, a Wnioskodawca wystawił fakturę VAT zaliczkową na kwotę 344.400,00 zł, w tym 64.400,00 zł tytułem podatku VAT za kartuszarko-tubiarkę wraz z montażem i przeszkoleniem pracowników. Wnioskodawca nie jest producentem urządzeń (kartuszarko-tubiarki), nie posiadał jej również w magazynie w dniu zawarcia umowy z kontrahentem. Kartuszarko-tubiarkę Wnioskodawca zamawia u producentów tych urządzeń, na indywidulane zamówienie i ich dostawa jest planowana krótko przed terminem realizacji umowy na rzecz kontrahenta. Kartuszarko-tubiarka jest wykonywana w sposób zapewniający prawidłową pracę z kartuszami i tubkami dostarczonymi przez kupującego, o ściśle określonych i indywidualnych parametrach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przychód należny z tytułu sprzedaży kartuszarko-tubiarki, jej montażu i przeszkolenia pracowników powstanie, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dniu wydania kartuszarko-tubiarki i wykonania opisanych powyższej czynności, potwierdzonych protokołem odbioru końcowego, nie później niż w dniu wystawienia ostatecznej faktury dokumentującej sprzedaż.

Zdaniem Wnioskodawcy, do wydania rzeczy oraz wykonania usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dojdzie dopiero po dostarczeniu do klienta urządzenia i wykonaniu usług. Wtedy więc najwcześniej dojdzie do osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu należnego z tytułu analizowanej dostawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o p.d.o.p."), za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział, zatem trzy daty powstania przychodu należnego:

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadniczym z punktu widzenia analizowanego stanu faktycznego momentem powstania przychodu należnego jest dzień wydania rzeczy oraz wykonania usługi.

W pierwszej kolejności, zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami interpretacji, należy odwołać się do wykładni językowej, która ma pierwszeństwo i dopiero gdy jej wynik nie usuwa powstałych wątpliwości, można sięgać po wykładnię systemową lub funkcjonalną (vide wyrok NSA z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08). W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma definicji pojęcia "wydanie" oraz "wykonanie", co powoduje, że należy posiłkować się definicją słownikową. Słowo "wydać" oznacza "dać, przydzielić coś komuś" (Słownik Języka Polskiego, wydawnictwo PWN). Zatem, wydanie rzeczy następuje w momencie, w którym druga strona rzecz posiada i może z niej korzystać. Chodzi tu o możliwość dysponowania rzeczą, czyli o moment, w którym korzyści i ciężary związane z posiadaniem urządzenia przechodzą na klienta. Z kolei "wykonać" oznacza "zrobić coś", "wyprodukować coś" (Słownik Języka Polskiego PWN). Zatem wykonanie usługi następuje z chwilą przeprowadzenia i zakończenia przez Wnioskodawcę wszystkich czynności zmierzających do uruchomienia kartuszarko-tubiarki oraz przeszkolenia pracowników z obsługi i konserwacji urządzeń.

W ocenie Wnioskodawcy, wydanie urządzenia nastąpi po dniu dostarczenia urządzenia do wskazanego w umowie zakładu produkcyjnego oraz po zakończeniu procedury montażu, uruchomienia i szkolenia.

Z punktu widzenia klienta nabywającego urządzenie i usług oraz woli stron umowy, którą jest dostawa urządzenia wraz z jego zainstalowaniem, uruchomieniem i szkoleniem, do momentu przekazania klientowi urządzenia oraz zakończenia związanych z tym czynności, klient nie będzie mógł w pełni władać rzeczą w sposób racjonalny gospodarczo.

Podsumowując, do wydania rzeczy oraz wykonania usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., dojdzie dopiero po dostarczeniu do klienta urządzenia i wykonaniu usług. Wtedy więc najwcześniej dojdzie do osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu należnego z tytułu analizowanej dostawy.

Powyższy wniosek jest potwierdzony dodatkowo przez konkluzję wypływającą z przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód należny (choćby nie został faktycznie otrzymany). Przychodem w rozumieniu tego przepisu jest więc tylko takie przysporzenie, które powoduje wzrost wartości majątku w sposób definitywny i bezzwrotny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2849/11 stwierdził, że wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do konkluzji, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe; do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prywatnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Wnioskodawca może rozporządzać jak właściciel.

W analizowanych stanie faktycznym Wnioskodawca osiągnie definitywne przysporzenie dopiero po dostarczeniu urządzenia, jego instalacji, uruchomieniu oraz przeszkoleniu pracowników klienta. Będzie to, zatem pierwszy moment, w którym zgodnie z kontraktem może nastąpić ostateczne rozliczenie między stronami. W konsekwencji, przed tym zdarzeniem, jakikolwiek przychód z kontraktu nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p.

Wnioskodawca otrzymał wprawdzie płatności na poczet ceny sprzedaży przed momentem dostarczenia urządzenia, ale udokumentował otrzymaną płatność za pomocą faktury (tzw. faktury zaliczkowej). Dopiero po dostarczeniu urządzenia do siedziby klienta oraz wykonania wszystkich usług, potwierdzonych protokołem odbioru, Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie umowy. Nie ma więc wątpliwości, że faktura zaliczkowa dokumentuje należności na poczet dostawy i wykonania usługi, która będzie zrealizowana w jednym z kolejnych okresów sprawozdawczych. Kwota wynikająca z tej faktury zaliczkowej nie będzie więc stanowić przychodu należnego w dacie wystawienia tej faktury.

Takie wnioski, wynikające bezpośrednio z przepisów prawa, potwierdza także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji podatkowej z 23 lutego 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1363/14SD, stwierdzając, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, stwierdzić należy, że otrzymanie zaliczki nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę, jeżeli zapłata/zaliczka dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3e tej ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych.

O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty niestanowiące na podstawie 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy przychodu, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem dostawy towaru czy wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone - przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek lub zaliczkę na poczet konkretnej dostawy towaru lub konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego. Jeżeli jednak otrzymana zapłata "zaliczka" itp. ma charakter definitywny i ostateczny, tj. z góry następuje zapłata za zakupiony towar lub wykonanie usługi, to zgodnie z powyższym przepisem, zapłata ta, jako związana z uregulowaniem należności przed wysłaniem towaru lub wykonaniem usługi nie może być potraktowana, jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet dostawy towarów czy usług, które dostarczone będą (wykonane) w okresie późniejszym. Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi, stanowi bowiem już w momencie jej otrzymania lub utraty przez nią charakteru zaliczki przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca podpisał umowę, zgodnie z którą zobowiązał się sprzedać kontrahentowi kartuszarko-tubiarkę, zamontować ją w zakładzie produkcyjnym, dokonać rozruchu urządzenia i przeszkolić pracowników w zakresie obsługi urządzenia, a kupujący zobowiązał się odebrać urządzenie, współpracować z Wnioskodawcą przy realizacji umowy oraz zapłacić ustaloną cenę. Strony ustaliły w umowie, że Wnioskodawca wykona swoje obowiązki w terminie 6 miesięcy od dnia podpisania umowy, zaś kupujący zapłaci 100% ustalonej ceny sprzedaży w terminie 14 dni od dnia podpisania umowy. Umowa została podpisana w dniu 3 grudnia 2015 r. Uprzednio 26 listopada 2015 r. Wnioskodawca wystawił fakturę proforma na kwotę 344.400,00 zł. W dniu 3 grudnia 2015 r. kupujący wpłacił na rachunek bankowy kwotę 344.400,00 zł, a Wnioskodawca wystawił fakturę VAT zaliczkową na kwotę 344.400,00 zł.

W świetle powyższego wpłata przez kupującego na rachunek bankowy Wnioskodawcy kwoty wynikającej z zawartej umowy sprzedaży kartuszarko-tubiarki, stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w dacie jej otrzymania. Otrzymana przez Wnioskodawcę płatność ma bowiem charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy. Obejmuje ona całość należności, a ze złożonego wniosku nie wynika, aby strony przewidziały jakiekolwiek warunki zwrotu należności czy też jej zmniejszenia. Jest to zatem przychód, który stanowi trwałe przysporzenie majątkowe.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że otrzymana należność nie jest zaliczką, a tym bardziej uregulowaniem należności w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 tej ustawy.

Reasumując, za datę powstania przychodu z tytułu sprzedaży towaru (kartuszarko-tubiarki) należy uznać, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dzień jej faktycznego otrzymania tj. datę uregulowania należności.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.