IBPB-1-1/4510-66/15/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 1 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 3 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 września 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zgromadzenie Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zamierza podjąć uchwałę w sprawie wypłaty tzw. dywidendy niepieniężnej. Zgromadzenie Wspólników podejmie uchwałę, w której wskaże, że udziałowiec Spółki otrzyma dywidendę, którą będzie stanowiło prawo własności Spółki do nieruchomości. Umowa Spółki, zgodnie z art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych przewiduje możliwość wypłaty dywidendy w formie świadczenia niepieniężnego w tym świadczenia składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z faktem, że Spółka na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników oraz umowy Spółki wypłaci dywidendę udziałowcowi w formie przewidzianej uchwałą, tj. poprzez przeniesienie własności nieruchomości "dywidenda rzeczowa" zajdzie przypadek, o którym mowa w art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) i wystąpi konieczność rozpoznania przychodu przez Spółkę z tego tytułu.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem podatnika są wyłącznie przypadki wykonania zobowiązań pieniężnych poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Zapis ust. 1 ww. przepisu sugeruje, że ustawodawca chciał tym przepisem objąć wyłącznie "świadczenia w zamian", regulowane przez przepis art. 453 Kodeksu cywilnego, tj. tzw. "datio in solutum". Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Przepis art. 453 Kodeksu cywilnego zamieszczony jest w Dziale 1 Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanej "wykonanie zobowiązań". Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy, na co wierzyciel musi się zgodzić. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania, oczywiście poza umową stron w tym zakresie, jest rzeczywiste wykonanie świadczenia "zastępczego" przez dłużnika.

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) nie mamy jednak do czynienia z wykonaniem świadczenia "zastępczego". Zgromadzenie Wspólników w samej treści uchwały wskaże, że dywidenda będzie "wypłacona" w formie przeniesienia własności nieruchomości przez Spółkę.

Taki sposób wypłaty dywidendy - przeniesienie własności nieruchomości - którego podstawą będzie uchwała wspólników o wypłacie dywidendy w formie świadczenia niepieniężnego nie narusza przepisów Kodeksu spółek handlowych, a w szczególności przepisów art. 192 -197. Powyższe oznacza, że przeniesienie własności nieruchomości nastąpi w celu wykonania uchwały o podziale zysku między udziałowców Spółki, co nie będzie stanowiło "świadczenia w zamian", którego podstawą jest przepis art. 453 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym do takiego świadczenia niepieniężnego, zdaniem Wnioskodawcy, które nie będzie świadczeniem w zamian pierwotnego świadczenia pieniężnego nie będzie miał zastosowania art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Spółka nie będzie musiała rozpoznać przychodu podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Prawo do dywidendy i sposób jego realizacji zostały unormowane ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej k.s.h.). Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Na mocy art. 193 § 1 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są co do zasady wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Niemniej jednak, umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 191 § 1 (art. 193 § 2-3 k.s.h.).

Jak wskazują powołane unormowania, dywidenda to prawo wspólnika do udziału w zyskach spółki kapitałowej - jest konkretyzacją prawa wspólnika do udziału w zysku wypracowanym przez tę spółkę w danym okresie i przeznaczonym do podziału stosowną uchwałą walnego zgromadzenia wspólników. Pozyskanie przez spółkę kapitałową środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z wypracowaniem przez nią zysku (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Należy przy tym zauważyć, że zysk spółki kapitałowej jest ustalany w określonej kwocie pieniężnej. W konsekwencji także dywidenda należna danemu wspólnikowi - jako jego udział w zysku spółki przeznaczonym do podziału - jest ustalana jako kwota pieniężna. Wartość dywidendy odpowiada bowiem części zysku przeznaczonego do podziału przypadającej na udziały posiadane przez wspólnika w kapitale zakładowym spółki. Samo zwolnienie się spółki z obowiązku realizacji prawa wspólnika do ustalonej dywidendy może natomiast nastąpić w formie pieniężnej, jak i - za zgodą wspólnika - poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty dywidendy niepieniężnej może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę dywidendy, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania np. pożyczki, czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do dywidendy, niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty. Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi dywidendę w formie niepieniężnej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wskazać w tym miejscu należy, że wypłata dywidendy w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Wypłata dywidendy w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości dywidendy. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki, jako wartości wchodzące do jej majątku.

Uregulowanie dywidendy w formie niepieniężnej - w szczególności w formie przeniesienia prawa własności nieruchomości - polega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości dywidendy, ale których uprzednie wejście do majątku spółki wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako dywidendę - to najpierw uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, a następnie poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na wypłatę dywidendy. W konsekwencji, spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku.

Przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody wymieniony w art. 12 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie - a w niektórych przypadkach już sam fakt, że jest należny - powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia wypłaty dywidendy rzeczowej, jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak wskazać należy, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego (zamkniętego), lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj.m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.), dokonano szeregu zmian przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem uchwalenia powyższych zmian było m.in. wprowadzenie przepisów określających skutki regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej.

I tak, z dniem 1 stycznia 2015 r. został dodany art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest to, że w przypadku gdy podatnik (dłużnik) poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług np. z tytułu wypłaty dywidendy niepieniężnej, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Zasada ta obowiązuje jednak tylko w przypadkach, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Z art. 14a ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika bowiem, że w pozostałych przypadkach (gdy wartość świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem) u podatnika również powstaje przychód, ale w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje wypłatę tzw. dywidendy niepieniężnej. Zgromadzenie Wspólników podejmie uchwałę, w której wskaże, że udziałowiec Spółki otrzyma dywidendę, którą będzie stanowiło prawo własności Spółki do nieruchomości.

Przedkładając powyższe przepisy na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji, w której Spółka wypłaci dywidendę w formie niepieniężnej (przekazując wskazaną we wniosku nieruchomość) po jej stronie powstanie przychód podatkowy, na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, generując dochód podlegający opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.