IBPB-1-1/4510-46/16/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku opatrzonym datą 11 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 12 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji otrzymanego wynagrodzenia stanowiącego zwrot wydatków, w części która nie została zaliczona do kosztów podatkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lutego 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie w zakresie kwalifikacji części otrzymanego wynagrodzenia stanowiącego zwrot wydatków, w części która nie została zaliczona do kosztów podatkowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w październiku 2014 r. Wykorzystując wiedzę i doświadczenie swoich pracowników oraz odpowiednie zaplecze techniczne, Spółka świadczy usługi z zakresu branży informatycznej w tym usługi doradztwa, dostarcza oprogramowanie oraz systemy i technologie informatyczne.

Mając na względzie istotny interes ekonomiczny w czerwcu 2015 r. Spółka podpisała umowę (dalej: "Umowa") ze spółką X (dalej: "Usługobiorca"), o świadczenie Usług Doradztwa IT. Usługi świadczone są przez pracowników zatrudnionych przez Spółkę, jednakże ma ona również prawo do angażowania podwykonawców.

Umowa obejmuje m.in. usługi związane z rozwojem (witryny internetowe/systemy), przetwarzaniem danych oraz usługi wsparcia systemów informatycznych.

Zakres obowiązków Spółki to:

* tworzenie i rozwój oprogramowania,

* wsparcie techniczne oprogramowania.

* projektowanie i rozwój stron internetowych,

* tworzenie i hosting witryn internetowych,

* doradztwo w zakresie stron internetowych,

* doradztwo w zakresie bezpieczeństwa aplikacji,

* przygotowanie dokumentacji technicznej,

* analiza wymagań systemowych,

* zarządzanie danymi,

* wsparcie techniczne i obsługa serwisowa.

Zgodnie z Umową, przy kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi naliczana jest marża w wysokości 5% od wszystkich kosztów. Fakturę wystawia się nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym koszt został poniesiony zgodnie z zestawieniem kosztów wynikających z ewidencji księgowej, powiększonych o wspomniane 5% marży.

Koszty poniesione przez Spółkę obejmują w szczególności:

* wszelkie koszty pracownicze, takie jak: wynagrodzenia, premie, koszty ubezpieczenia społecznego, szkolenia i podróże służbowe oraz inne koszty bezpośrednie płac,

* koszty usług podwykonawców,

* wszelkie koszty uruchomienia działalności, w tym sprzętu i materiałów oraz nakłady technologiczne,

* wszystkie inne koszty, takie jak: wynajem i prowadzenie biura, koszty materiałów, koszty utrzymania sprzętu, amortyzacji sprzętu oraz wartości niematerialnych i prawnych,

* wszystkie inne koszty, które mogą się pojawić w toku prowadzonej działalności, w tym koszty finansowe.

Usługobiorca jest obciążany kosztami usług na podstawie wystawianej faktury.

Ewidencja kosztów zawiera zarówno koszty podatkowe jak i koszty, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.). Niemniej jednak zestawienie pozwala na precyzyjne wyodrębnienie kosztów niestanowiących kosztów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), Spółka ma prawo nie zaliczać do przychodów podatkowych wartości wynagrodzenia otrzymywanego od Usługobiorcy w części stanowiącej zwrot wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), część należnego wynagrodzenia otrzymywanego od Usługobiorcy, stanowiąca zwrot wydatków, które nie zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o CIT, nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 12 ust. 1 ustawy o CIT zawiera otwarty katalog przychodów, które kreują dochód podatnika stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie ww. ustawa w art. 12 ust. 4 wylicza zamknięty katalog wpływów do podmiotu gospodarczego, które nie stanowią przychodu podatkowego. Do przychodów tych należą m.in. zwrócone wydatki, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT).

Skutki podatkowe związane ze zwrotem, o którym mowa powyżej, są uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych. Jeżeli zwracane wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu podlega zaliczeniu do przychodów.

Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (i faktycznie nie były uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów), wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym, niezależnie od statusu jednostki dokonującej zwrotu i jego formy. Takie rozwiązanie wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. W przedmiotowym stanie faktycznym Usługobiorca zwraca Spółce koszty faktycznie poniesione na podstawie zawartego porozumienia, a więc wszelkie wydatki niezbędne do realizacji usług, przy czym, wynagrodzenie to płatne jest na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę zgodnie z zestawieniem kosztów wynikających z ewidencji księgowej, powiększonych o 5% marży. Ewidencja zawiera zarówno koszty podatkowe jak i koszty, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Mimo, że część wydatków Spółki nie jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, to jednak dochodzi do poniesienia wydatku, który w kategoriach ekonomicznych jest kosztem działalności Spółki. W związku z powyższym wydatki Spółki dotyczące jej bieżącej działalności podlegają zwrotowi przez Usługobiorcę w pełnej wysokości, bez względu na fakt, czy są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT ma zastosowanie do tej części wynagrodzenia Spółki, która jest zwrotem poniesionych przez Spółkę wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W tej części Spółka ma zatem prawo nie zaliczać do przychodów wynagrodzenia otrzymywanego od Usługobiorcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

* z 23 stycznia 2015 r., Znak: IPPB3/423-1178/14-2/GJ,

* z 15 października 2014 r., Znak: IPPB3/423-727/14-2/PK1,

* z 14 maja 2014 r., Znak: IPPB3/423-126/14-4/PK1 oraz

* z 2 lipca 2013 r., Znak: IPPB3/423-212/13-2/PK1.

Również zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 233/08, nie stanowią przychodu zwrócone przez wynajmującego wydatki poniesione przez spółkę na ulepszenie lokalu na podstawie faktury dokumentującej rekompensatę poniesionych nakładów, skoro amortyzacja od tej części nakładów nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2009 r., Znak: IPPB3/423-1692/08-2/GJ, w której stwierdzono (...) jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą, dla podatnika przychodem podatkowym, niezależnie od statusu jednostki dokonującej zwrotu i jego formy.

Również w interpretacjach z 13 sierpnia 2009 r., Znak: IPPB5/423-269/09-2/AJ oraz z 4 czerwca 2009 r., Znak: IPPB5/423-128/09-2/AJ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że skoro odpisy amortyzacyjne od części wartości początkowej, która została zwrócona nie będą kosztem podatkowym, to sam zwrot nie będzie przychodem podatkowym Spółki. W ocenie organu podatkowego, jeżeli wydatki nie zostały wykazane przez Spółkę jako koszt podatkowy, w konsekwencji otrzymany zwrot tych wydatków nie będzie stanowił jej przychodu podatkowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT") nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 ustawy o CIT, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa jedynie zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ww. ustawy ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o CIT).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego. Przychodami należnymi są zatem przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy o CIT pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

I tak, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT).

Należy przy tym podkreślić, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest, aby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi z zakresu branży informatycznej w tym usługi doradztwa, dostarcza oprogramowanie oraz systemy i technologie informatyczne. Mając na względzie istotny interes ekonomiczny w czerwcu 2015 r. Spółka podpisała umowę z Usługobiorcą o świadczenie Usług Doradztwa IT. Usługi świadczone są przez pracowników zatrudnionych przez Spółkę, jednakże ma ona również prawo do angażowania podwykonawców. Umowa obejmuje m.in. usługi związane z rozwojem (witryny internetowe/systemy), przetwarzaniem danych oraz usługi wsparcia systemów informatycznych. Zgodnie z Umową, przy kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi naliczana jest marża w wysokości 5% od wszystkich kosztów. Fakturę wystawia się nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym koszt został poniesiony zgodnie z zestawieniem kosztów wynikających z ewidencji księgowej, powiększonych o wspomniane 5% marży. Usługobiorca jest obciążany kosztami usług na podstawie wystawianej faktury. Ewidencja kosztów zawiera zarówno koszty podatkowe jak i koszty, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do przychodów podatkowych wartości wynagrodzenia otrzymywanego od Usługobiorcy w części stanowiącej zwrot wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przychodem z działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zatem, należy stwierdzić, że kwota pieniężna otrzymywana przez Wnioskodawcę w następstwie wystawianej przez niego, co miesiąc faktury VAT, stanowi wynagrodzenie za świadczone na rzecz Usługobiorcy usługi, a nie jak twierdzi Wnioskodawca zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić jeszcze raz należy, że określone na fakturze wynagrodzenie stanowi, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, w całości przychód należny z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie może być ono traktowane w części jako "wydatek zwrócony", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, nawet w sytuacji gdy zostało ono skalkulowane w oparciu o koszty, które w świetle ustawy o CIT nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Stąd w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, a otrzymywane od Usługobiorcy wynagrodzenie (również w części niestanowiącej kosztów podatkowych) stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku, tut. Organ zauważa, że wydany on został na gruncie odmiennego stanu podatkowoprawnego i nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto zauważyć należy, że wydając niniejsze rozstrzygnięcie nie wzięto pod uwagę powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, jako wydanych w indywidualnych sprawach podmiotów, które o jej wydanie wystąpiły; w związku z czym nie są one wiążące w sprawie będącej przedmiotem ww. wniosku z 11 stycznia 2016 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.