IBPB-1-1.4510.309.2016.1.SG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 września 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 26 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 września 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność usługową związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni i architekturą krajobrazu, wykonując m.in. rewitalizacje parków miejskich. W ramach prowadzonej działalności, po wygraniu przetargu publicznego, Spółka zawarła umowę rewitalizacji parku zdrojowego. Zamawiający nie zapłacił Spółce wynagrodzenia końcowego z tytułu wykonania rewitalizacji parku, które było Spółce należne na podstawie wystawionych czterech faktur VAT. Spółka na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyła całość kwot składających się na wierzytelności z ww. faktur, do przychodów należnych i zapłaciła od nich podatek.

Kwoty niezapłaconych faktur zostały na zasadach przepisów ustawy o rachunkowości w całości objęte odpisem aktualizującym wartość należności, przy czym:

W roku 2012 Spółka wystąpiła przeciwko zamawiającemu na drogę postępowania sądowego z powództwem o zapłatę wierzytelności A w zakresie całości należności objętych wspomnianymi dwiema fakturami, w odniesieniu do których w całości przychód z nich wynikający zaliczono do przychodów opodatkowanych i w całości przychód z nich wynikający objęto odpisem aktualizującym wartość należności. Dłużnik, odpowiadając w roku 2012 na pozew, zakwestionował wierzytelność Spółki i odmówił Spółce zapłaty wynagrodzenia.

W roku 2016 Spółka wystąpiła przeciwko zamawiającemu na drogę postępowania sądowego z powództwem o zapłatę wierzytelności B w zakresie całości należności objętych wspomnianymi dwiema fakturami, w odniesieniu do których w całości przychód z nich wynikający zaliczono do przychodów opodatkowanych i w całości przychód z nich wynikający objęto odpisem aktualizującym wartość należności. Dłużnik, odpowiadając w roku 2016 na pozew, zakwestionował wierzytelność Spółki i odmówił Spółce zapłaty wynagrodzenia.

Wierzytelności Spółki nie uległy przedawnieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w istniejącym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych dotyczących całości opisanych powyżej wierzytelności (z wyłączeniem części odpowiadającej wartości podatku VAT)? Jeżeli Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych dotyczących całości opisanych powyżej wierzytelności, do którego roku obrotowego należy zaliczyć koszty utworzenia odpisu aktualizacyjnego do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wierzytelności A oraz wierzytelności B?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizacyjne dotyczące całości wierzytelności (z wyłączeniem części wierzytelności odpowiadającej wartości podatku VAT należnego). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1. Jedną z przesłanek uprawdopodobnienia okoliczności nieściągalności wierzytelności jest sytuacja, w której wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Zdaniem Spółki, jeżeli dłużnik wdał się w spór w ramach zainicjowanego przez Spółkę pozwem postępowania o zapłatę wierzytelności, odmawiając zapłaty dochodzonych należności w treści odpowiedzi na pozew, oczywistym jest że dłużnik kwestionuje istnienie wierzytelności na drodze powództwa sądowego. Spółka wytoczyła dwa powództwa, które są zwalczane przez pozwanego dłużnika. Za słusznością tego stanowiska przemawia prezentowane dotychczas podejście organów podatkowych wobec zbliżonych stanów faktycznych w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 grudnia 2013 r., Znak: ITPB3/423-438b/13/PS oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 października 2004 r., sygn. akt III SA 1874/03.

W ocenie Spółki, opisane powyżej wierzytelności spełniają warunki, jakie ustawodawca stawia dla odpisów aktualizacyjnych, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów:

Ponadto w ocenie Spółki, w odniesieniu do wierzytelności A koszty utworzenia odpisu aktualizacyjnego należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku 2012, natomiast w doniesieniu do wierzytelności B koszty utworzenia odpisu aktualizacyjnego należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku 2016.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć odpisy aktualizujące nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednie związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, nieściągalna wierzytelność zaliczona jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

* wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji księgowej, tj. utworzony odpis aktualizujący) oraz

* nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Zdaniem Spółki, gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów powinno być możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jeżeli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona później, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, co w odniesieniu do wierzytelności A miało miejsce w roku podatkowym 2012, zaś w odniesieniu do wierzytelności B w roku podatkowym 2016.

Na podobnym stanowisku stanął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej wydanej 21 lutego 2013 r., Znak: ITPB3/423-702/12/PS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej 5 maja 2015 r., Znak: ILPB3/4510-1-46/15-2/KS.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości utworzenia odpisu aktualizującego na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości oraz ocena przedawnienia wierzytelności na gruncie przepisów prawa cywilnego. Kwestie te przyjęto jako element stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty

* z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest dokonanie odpisów aktualizujących na zasadach wskazanych w ustawie o rachunkowości wraz z uprawdopodobnieniem ich nieściągalności w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

* są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.),

* dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Wskazać należy również, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Podsumowując, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpis aktualizujący zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

* dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności (w ujęciu rachunkowym),

* udokumentowanie prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności (nieprzedawnionej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych).

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Z przedstawionych we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę dotyczącą rewitalizacji parku zdrojowego. Zamawiający nie zapłacił Spółce wynagrodzenia końcowego z tytułu wykonania rewitalizacji parku, które było Spółce należne na podstawie wystawionych czterech faktur VAT. Spółka na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyła całość kwot składających się na wierzytelności z ww. faktur, do przychodów należnych i zapłaciła od nich podatek. Kwoty niezapłaconych faktur zostały na zasadach przepisów ustawy o rachunkowości w całości objęte odpisem aktualizującym wartość należności. W roku 2012 i 2016 Spółka wystąpiła przeciwko zamawiającemu na drogę postępowania sądowego z powództwem o zapłatę wierzytelności wynikających z wystawionych czterech faktur. Dłużnik, odpowiadając w roku 2012 i 2016 na pozew, zakwestionował wierzytelności Spółki i odmówił Spółce zapłaty wynagrodzenia. Wierzytelności Spółki nie uległy przedawnieniu.

Zauważyć należy, że regulacja art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na który powołuje się Wnioskodawca, odnosi się do sytuacji, w których dłużnik kwestionuje stosunek prawny łączący strony, tj. dłużnika i wierzyciela i domaga się ochrony wnosząc do sądu pozew o ustalenie bądź o ukształtowanie tego stosunku. W wyniku wniesienia pozwu zakwestionowana zostaje wierzytelność, która z tego stosunku prawnego wynika. W sytuacji przedstawionej we wniosku wierzytelność jest dochodzona przez wierzyciela (Wnioskodawcę) w drodze powództwa o zapłatę należności. Stroną powodową w tym procesie jest wierzyciel i to on dochodzi swoich praw na drodze sądowej. Pozwany w procesie o zapłatę może jedynie zgłosić zarzuty, których nie można utożsamiać z powództwem sądowym, tj. złożeniem pozwu, albowiem są to dwie odrębne czynności sądowe.

Reasumując, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku zakwestionowania jej przez dłużnika na drodze powództwa sadowego wówczas, gdy to dłużnik występuje z pozwem o ustanowienie bądź ukształtowanie stosunku prawnego łączącego go z wierzycielem. Tylko tak uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego tę wierzytelność na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie została zatem spełniona, bowiem to wierzyciel a nie dłużnik wystąpił z powództwem do sądu.

Niejako na marginesie, wskazać należy, że w sytuacji opisanej we wniosku, może w przyszłości dojść do uprawdopodobnienia wierzytelności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka składając pozew o zapłatę rozpoczęła bowiem procedurę o której mowa w tym przepisie.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że skoro wskazane we wniosku odpisy aktualizacyjne nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, to bezprzedmiotowym jest dokonywanie oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia tych odpisów do kosztów podatkowych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądowego stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.