IBPB-1-1/4510-25/16/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 27 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży na rzecz osoby trzeciej nieruchomości stanowiącej środek trwały przedsiębiorstwa nabytego uprzednio w drodze aportu - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży na rzecz osoby trzeciej nieruchomości stanowiącej środek trwały przedsiębiorstwa nabytego uprzednio w drodze aportu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Planuje się, że w przyszłości do Wnioskodawcy zostaną wniesione, za pomocą wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa środki trwałe, w szczególności nieruchomość (dalej: "Przedsiębiorstwo"). Wnoszony zespół składników majątkowych tworzyć będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w związku z art. 4a pkt 3 (winno być art. 4a pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aport, dokonany przez osobową spółkę prawa handlowego z siedzibą na terytorium Polski (dalej jako: "Wspólnik"), w całości zostanie wniesiony na pokrycie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, tj. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny Wspólnik otrzyma udziały Wnioskodawcy, których sumaryczna wartość nominalna będzie równa wartości rynkowej wniesionych wkładów w postaci Przedsiębiorstwa. Jednocześnie, ze względów biznesowych, Wnioskodawca planuje sprzedać nieruchomość, stanowiącą główny składnik Przedsiębiorstwa na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży, na rzecz osoby trzeciej, środka trwałego, w szczególności nieruchomości stanowiącej główny (ale nie jedyny) składnik Przedsiębiorstwa, nabytego uprzednio przez Wnioskodawcę w drodze aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie sprzedaży ww. środka trwałego powinien zostać ustalony koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), tj. w wysokości wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ww. ustawy, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane przez otrzymującego aport. Wartość nominalna wydanych udziałów jest równa wartości rynkowej wniesionych składników majątkowych, a zatem w wyniku dokonania aportu nie powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ww. ustawy. Tym samym, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ww. ustawy, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się jako różnicę pomiędzy wartością nominalną wydanych udziałów, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zgodnie z przepisami art. 16a oraz 16b ww. ustawy amortyzacji podlegają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Dla potrzeb amortyzacji, zgodnie z art. 16g ust. 10 ww. ustawy, ustala się wartość początkową. Wartość tą w przypadku wniesienia aportem środków trwałych jako elementu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w sytuacji gdy nie powstaje dodatnia wartość firmy, ustala się jako różnicę pomiędzy nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątkowe to aktywa (w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy (o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W rezultacie zatem, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w przypadku ich wniesienia aportem jako elementu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części, w sytuacji gdy nie powstaje dodatnia wartość firmy) ustala się jako: wartość nominalną wydanych udziałów minus różnica pomiędzy: aktywami obrotowymi a długami funkcjonalnymi. Zatem z art. 16a i 16b ww. ustawy w zw. z art. 16g tej ustawy, wynika, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, wniesionych jako element przedsiębiorstwa stanowią koszty podatkowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu oraz nie podlegać wyłączeniu z art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Należy uznać, że istnieje bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi na nabycie zbywalnych środków trwałych a przychodami osiągniętymi ze zbycia tych środków. Tym samym, spełniona jest przesłanka z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, pozwalająca zaliczyć takie wydatki do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z przedmiotowym przepisem wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia. Należy uznać, że wydatki na nabycie środków trwałych otrzymanych jako element przedsiębiorstwa wniesionego aportem mogą stanowić koszt uzyskania przychodów przy ich zbyciu.

Przepisy prawa podatkowego nie precyzują jednak w jaki sposób powinno się ustalić wysokość takich wydatków (kosztów uzyskania przychodu). W analizowanym przypadku Wnioskodawca nabędzie przedmiotowe środki trwałe jako element wniesionego aportem Przedsiębiorstwa, a zatem poniesie wydatki na nabycie, lecz nie w formie pieniężnej, ale w postaci wydanych udziałów (tekst jedn.: w postaci podwyższenia kapitału zakładowego). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że o wydatkach na nabycie można mówić zawsze, gdy w wyniku nabycia następuje zmiana struktury majątku - tym samym fakt, że nabył on przedmiotowe środki trwałe, jako element Przedsiębiorstwa wniesionego aportem, nie powinien mieć wpływu na możliwość rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z ich zbycia. Powyższe wynika także z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 5 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3918/01, w którym stwierdzono, że za koszt uzyskania przychodów należy uznać każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem, powodującym zmianę w strukturze aktywów i pasywów osoby prawnej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako koszt uzyskania przychodu przy zbyciu środków trwałych i wartości niematerialnych wniesionych aportem jako element przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno ustalić się wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne dokonane przez otrzymującego aport. Za stanowiskiem takim przemawia przede wszystkim fakt, że gdyby nie doszło do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, istniałaby możliwość rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowym stanie faktycznym wartość początkową środków trwałych należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ww. ustawy, tj. jako różnicę pomiędzy wartością nominalną wydanych udziałów, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, a w momencie sprzedaży przedmiotowych środków trwałych powinien zostać rozpoznany koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ww. ustawy, tj. różnicy pomiędzy wartością nominalną wydanych udziałów, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane przez otrzymującego aport.

W świetle powyższego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) i prawnego w momencie sprzedaży przedmiotowych środków trwałych stanowiących uprzednio aport, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna wydanych za aport udziałów (akcji), pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych od zbywanych środków trwałych nabytych wcześniej w formie aportu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Stosownie do art. 15 ust. 1s ustawy o p.d.o.p., w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 1u ustawy o p.d.o.p., w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika zatem, że art. 15 ust. 1s pkt 1 ustawy o p.d.o.p., dotyczy ustalania wartości składników majątkowych zaliczonych przez podmiot wnoszący aport do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które zostały wniesione do Spółki w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast art. 15 ust. 1u ustawy o p.d.o.p., odnosi się z kolei wprost do ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych nabytych w ten sposób.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest wniesienie do spółki z o.o. (Wnioskodawcy), wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej środki trwałe, a w szczególności nieruchomości (dalej: "Przedsiębiorstwo"). Wnoszony zespół składników majątkowych tworzyć będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w związku z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aport w całości zostanie wniesiony na pokrycie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, tj. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny Wspólnik otrzyma udziały Wnioskodawcy, których sumaryczna wartość nominalna będzie równa wartości rynkowej wniesionych wkładów w postaci Przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży nieruchomości będących składnikami majątku trwałego, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa tych składników, określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy (odpowiadająca wartości początkowej tych składników majątku wynikającej z ewidencji podmiotu wnoszącego wkład) pomniejszona o dokonane od tych składników majątku odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.