IBPB-1-1/4510-191/16-7/SG - Moment ujęcia w kosztach podatkowych wydatków z tytułu prowizji za udzielenie pożyczki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3943/17 oraz prawomocnym od 15 listopada 2019 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1602/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy - 26 lutego 2020 r.) uchylającym zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z 24 października 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-191/16-1/MJ oraz postanowienie je poprzedzające - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2016 r. (data wpływu do Organu 16 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu ujęcia w kosztach podatkowych wskazanych we wniosku wydatków z tytułu prowizji za udzielenie pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2016 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu ujęcia w kosztach podatkowych wskazanych we wniosku wydatków z tytułu prowizji za udzielenie pożyczki.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 9 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał postanowienie Znak: IBPB-1-1/4510-191/16/DW o odmowie wszczęcia postępowania. Postanowienie zostało skutecznie doręczone 11 sierpnia 2016 r. (data wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia). Pismem z 18 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.) wniesiono zażalenie, które rozpatrzono postanowieniem z 24 października 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-191/16-1/MJ utrzymującym w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji zostało skutecznie doręczone 24 października 2016 r. (data wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia).

Pismem z 22 listopada 2016 r. nadanym w placówce pocztowej w tym samym dniu (wpływ do tut. Organu 24 listopada 2016 r.) wniesiono skargę na ww. postanowienie. Pismem z 27 grudnia 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-191/16-2/MJ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1602/16 uchylił zaskarżone postanowienie 24 października 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-191/16-1/MJ, uznając ww. skargę za uzasadnioną. Od powyższego wyroku, Organ pismem z 24 października 2017 r., Znak: 0110-KWR1.4027.57.2017.2 wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3943/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1602/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 26 lutego 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie momentu ujęcia w kosztach podatkowych wskazanych we wniosku wydatków z tytułu prowizji za udzielenie pożyczki wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie inżynierii ruchu i utrzymania dróg i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT") na terytorium Polski od całości osiąganych dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca 22 września 2005 r. zawarł umowę pożyczki z X. (dalej: "Pożyczkodawca") na kwotę 7.252.000 euro. Przy czym pożyczka została wypłacona w wysokości 6.020.000 euro, na kwotę którą składa się:

* kwota 3.250.000 euro wypłacona z transzy A w dniu 21 października 2005 r.,

* kwota 2.770.000 euro wypłacona z transzy B w dniu 6 czerwca 2007 r.

W momencie zawarcia umowy pożyczki Wnioskodawca oraz Pożyczkodawca nie byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych. Przedmiotowa umowa pożyczki regulowała szereg opłat i prowizji z tytułu udzielonej pożyczki m.in. tzw. prowizję wyrównawczą. Zgodnie z art. 21.3 tejże umowy pożyczki:

"W dniu spłaty lub przedpłaty Pożyczki (...) Dłużnicy zapłacą na rzecz Pożyczkodawcy Prowizję Wyrównawczą ("Prowizja Wyrównawcza") razem z przepłaconą lub spłaconą kwotą pożyczki, której wysokość będzie obliczona jako kwota zapewniająca Pożyczkodawcom wewnętrzną stopę zwrotu (IRR) na inwestycji (w postaci udzielenia Pożyczki) w wysokości 13% rocznie od kwoty Pożyczki wówczas spłacanej lub przepłacanej, obliczonej w stosunku do liczby dni od dnia wypłaty odnośnej Transzy do dnia zapłaty Prowizji Wyrównawczej."

W 2011 r. Pożyczkodawca podjął decyzję o objęciu akcji w kapitale zakładowym Spółki. W konsekwencji objęcia przez Pożyczkodawcę akcji w kapitale zakładowym Spółki w postaci wkładu pieniężnego - powstało zobowiązanie Pożyczkodawcy wobec Spółki - w kwocie 15.895.776 zł.

Natomiast w związku z wyżej opisaną umową pożyczki Wnioskodawca posiadał wobec Pożyczkodawcy następujące zobowiązania:

* z tytułu zaciągniętej pożyczki w wysokości 6.020.000 euro,

* naliczonej prowizji wyrównawczej w wysokości: 1.852.239 euro oraz

* naliczonych odsetek w wysokości 101.588 euro.

Prowizja wyrównawcza została naliczona wg wewnętrznej stopy zwrotu w wysokości 13% rocznie, za okres od udzielenia danej transzy pożyczki do dnia potrącenia (18 kwietnia 2011 r.). Tym samym na dzień 18 kwietnia 2011 r. została naliczona prowizja wyrównawcza w łącznej wysokości 1.852.239 euro (po zaokrągleniu do pełnych kwot euro i wynosząca po przeliczeniu na złote 7.327.272,26 zł) i odpowiadająca:

* części spłaconej transzy B, tj. kwoty 2.166.006,15 euro - prowizja w kwocie 506.869,52 euro,

* całej transzy A i pozostałej części transzy B, tj. łącznej kwoty 3.853.993,85 euro - prowizja w kwocie 1.345.369,48 euro. Wnioskodawca i Pożyczkodawca podjęli decyzję o potrąceniu wzajemnych wierzytelności na podstawie zawartej umowy potrącenia wierzytelności z:dnia 18 kwietnia 2011 r.

Strony ustaliły, iż z tytułu umowy pożyczki zostaną potrącone następujące kwoty:

* kwota prowizji wyrównawczej w wysokości 1.852.239 euro, naliczona od dnia zawarcia umowy pożyczki do dnia potrącenia czyli 18 kwietnia 2011 r. o równowartości w złotych 7.327.272,26 oraz

* część kwoty głównej pożyczki w wysokości 2.166.006,15 euro z transzy B, o równowartości w złotych 8.568.503,74. Pozostała do spłaty kwota pożyczki wyniosła 3.853.993,85 euro (w tym kwota 3.250.000,00 euro z transzy A i kwota 603.993,85 euro z transzy B). Kwota 3.853.993,85 euro została spłacona w całości przez Wnioskodawcę w formie potrącenia w 2013 r. Dodatkowo na podstawie podpisanego aneksu z dnia 18 kwietnia 2011 r. strony postanowiły o wykreśleniu zapisu art. 21.3 przedmiotowej umowy pożyczki dotyczącego naliczenia prowizji wyrównawczej z tytułu wcześniejszej spłaty pożyczki.

Tym samym od 18 kwietnia 2011 r. zaprzestano naliczania prowizji wyrównawczej.

W 2013 r. odsetki od pożyczki zostały skapitalizowane do kwoty pożyczki i spłacone w terminie późniejszym, przy czym od tej kwoty zadłużenia nie była już naliczana prowizja wyrównawcza zgodnie z zawartym aneksem, na podstawie którego wykreślono zapisy o naliczaniu prowizji wyrównawczej.

Wnioskodawca co miesiąc ujmował prowizję wyrównawczą w swoich księgach jako rezerwę na przyszłe koszty i straty (w pozycji: bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), natomiast z chwilą potrącenia uwzględniając, iż w opinii Wnioskodawcy charakter ekonomiczny wskazywał na to, że prowizja wyrównawcza jest kosztem odsetkowym rozpoznał ją w całości jako koszt finansowy.

Dla celów podatkowych Wnioskodawca również przyjął, iż prowizja wyrównawcza nie może być kosztem uzyskania przychodów wcześniej niż z chwilą zapłaty, więc zaliczył ją do kosztów uzyskania przychodów w dacie potrącenia, która traktowana jest również jako zapłata.

W okresie od 14 marca 2016 r. do 6 kwietnia 2016 r. przeprowadzona została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (...) (dalej: "UKS") u Wnioskodawcy w ramach postępowania kontrolnego, kontrola podatkowa dotycząca rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. W dniu 7 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca otrzymał protokół z powyższej kontroli z którego wynikało iż ze względu na to iż w 2011 r. została spłacona tylko część kwoty głównej pożyczki, w wysokości 2.166.006,15 euro, to w ocenie kontrolujących do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. powinna zostać zaliczona tylko proporcjonalnie część prowizji wyrównawczej, w wysokości 2.005.125,11 zł. Wnioskodawca, w związku z wątpliwościami odnośnie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez UKS, wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli. UKS w odpowiedzi na te zastrzeżenia wyjaśnił, iż chociaż prowizja wyrównawcza ma charakter ekonomiczny zbliżony charakterem do kosztu odsetek, to koszt ten podlega potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Postępowanie kontrolne prowadzone przez UKS zakończyło się wynikiem kontroli, który został doręczony Wnioskodawcy 3 czerwca 2016 r.

W wyniku kontroli UKS stwierdził, że: "Ponieważ koszty prowizji wyrównawczej dotyczą pożyczki, która była spłacana (...) w różnych latach podatkowych i jest możliwe precyzyjne określenie, jaka część prowizji wyrównawczej przypada na pożyczkę spłaconą w roku podatkowym 2011, nie może stanowić kosztu podatkowego 2011 r., ta część prowizji, wyrównawczej, która odpowiada kwocie pożyczki spłaconej w latach następnych". Biorąc pod uwagę zaprezentowane stanowisko UKS, Wnioskodawca postanowił dokonać korekty złożonej przez siebie deklaracji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., przyjmując stanowisko kontrolujących.

UKS w protokole kontroli uznał, iż w 2011 r. kosztem uzyskania przychodu z tytułu prowizji wyrównawczej może być kwota 2.005.125,11 zł, odpowiadająca równowartości tejże prowizji w wysokości 506.869,52 euro. W związku z tym dla Wnioskodawcy powstała wątpliwość, czy pozostała kwota prowizji wyrównawczej w wysokości 5.322.147,15 zł (7.327.272,26 - 2.005.125,11 zł) może być kosztem w momencie spłaty pozostałej części kwoty głównej pożyczki spłaconej w 2013 r. Zatem Wnioskodawca wnosi o wskazania prawidłowego momentu ujęcia wskazanej prowizji wyrównawczej w kosztach uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim momencie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca powinien rozliczyć koszty zapłaconej w 2011 r. w formie potrącenia, prowizji wyrównawczej w kosztach uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty zapłaconej w formie potrącenia prowizji wyrównawczej w 2011 r. powinny zostać rozpoznane w kosztach podatkowych Wnioskodawcy w roku podatkowym 2011 i 2013 proporcjonalnie do spłacanej odpowiednio w tych latach kwoty głównej pożyczki.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym sprawy, Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki w związku z którą był zobligowany do poniesienia szeregu kosztów w tym m.in. kosztu prowizji wyrównawczej związanej z wcześniejszą spłatą powstałego zobowiązania.

W myśl przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji koszty z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16. ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W opinii Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, iż poniesione koszty z tytułu prowizji wyrównawczej są kosztami poniesionymi w związku z uzyskaniem dodatkowego źródła finansowania w postaci pożyczki przeznaczonej na cele prowadzonej działalności gospodarczej, więc służą osiąganiu przychodu oraz jego zachowaniu i zabezpieczeniu.

Analizując charakter ekonomiczny poniesionych kosztów prowizji wyrównawczej stwierdzić należy, że są to koszty związane z korzystaniem z obcego kapitału, zbliżonym charakterem do kosztu odsetek. Taki pogląd zaprezentował również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (...), w sporządzonej odpowiedzi na zgłoszone przez Wnioskodawcę zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej (...).

Zatem, prowizja wyrównawcza, o ile została zapłacona może stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Uwzględniając, że zapłata została dokonana w 2011 r., to wydatek ten nie może być wcześniej uznany za koszt uzyskania przychodu niż przed dniem jej zapłaty.

Celem określenia momentu poniesienia kosztu należy rozróżnić, w zależności od stopnia powiązania danego kosztu z przychodem podatkowym koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Koszty prowizji niewątpliwie służą osiągnięciu i zabezpieczenie przychodu, jednakże nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy. Wobec powyższego prowizja wyrównawcza poniesiona w związku z wcześniejszą spłata kwoty pożyczki, stanowi koszt pośredni który powinien być rozliczony zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca, zgadza się z poglądem UKS, iż koszty prowizji wyrównawczej, to koszty pośrednie, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, przy czym możliwe jest określenie jaka część dotyczy danego roku. Przedmiotowa prowizja wyrównawcza jest ściśle powiązana ze spłatą pożyczki. Pożyczka została spłacona w 2 transzach, w różnych latach podatkowych:

* część w 2011 r. w formie potrącenia, przy czym zgodnie z ustaleniami stron spłacona została tylko kwota 2.166.006,15 euro, odpowiadająca części transzy B zaciągniętej pożyczki;

* pozostała część w formie potrącenia dokonanego w 2013 r., przy czym spłacona została kwota 3.250.000,00 euro z transzy A i pozostała do spłaty kwota z transzy B zaciągniętej pożyczki wynosząca 603.993,85 euro.

Zważywszy, iż zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest precyzyjne określenie jaka część prowizji wyrównawczej przypada na część pożyczki spłaconej w 2011 r. i jaka na część pożyczki spłaconej w 2013 r., gdyż prowizja była kalkulowana jako określony procent rzeczywiście zaciągniętej pożyczki - należy zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty prowizji przypisać do roku podatkowego, w którym była spłacana dana część pożyczki.

W konsekwencji zgodnie z tym co ustalił UKS w protokole i wyniku kontroli, Wnioskodawca powinien ująć w koszty uzyskania przychodu z tytułu prowizji wyrównawczej:

* w 2011 r. kwotę 2.005.125,11 zł, która jest równowartością w złotych kwoty prowizji wynoszącej 506.869,52 euro i odpowiada kwocie pożyczki spłaconej w 2011 r. w formie potrącenia, czyli części transzy B pożyczki w kwocie 2.166.006,15 euro;

* w 2013 r. kwotę 5.322.147,15 zł, która jest równowartością w złotych kwoty prowizji wynoszącej 1.345.369 euro i odpowiada kwocie pożyczki spłaconej w 2013 r. w formie potrącenia, czyli transzy A pożyczki i pozostałej części transzy B, łącznie w kwocie 3.853.993,85 euro.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego postanowienia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1602/16 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3943/17.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.