IBPB-1-1/4510-186/16/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 17 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w sytuacji, gdy:

* członkowie zarządu pełnią swoją funkcję za wynagrodzeniem w postaci udziału w zysku Spółki,

* funkcję członka zarządu pełni nieodpłatnie osoba będąca pracownikiem wspólnika spółki

- jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w sytuacji, gdy członkowie zarządu pełnią swoją funkcję za wynagrodzeniem w postaci udziału w zysku Spółki oraz gdy funkcję członka zarządu pełni nieodpłatnie osoba będąca pracownikiem wspólnika spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka A) posiada trzyosobowy zarząd, w skład którego wchodzą: Wspólnik X, Wspólnik Y i Wspólnik Z. Jedynym udziałowcem w Spółce A jest norweska spółka kapitałowa (dalej: Spółka B). Spółka B posiada dwóch udziałowców, którymi również są spółki kapitałowe, a to:

* spółka Z posiadająca 50% udziałów w Spółce B,

* spółka Y posiadająca 50% udziałów w Spółce B.

Spółka Z posiada jednego udziałowca, którym jest Wspólnik Z, który jak wskazano powyżej sprawuje funkcję członka zarządu Spółki A.

Spółka Y posiada dwóch udziałowców, którym są spółki kapitałowe, a to:

* Spółka C posiadająca 50% udziałów w Spółce Y,

* Spółka D posiadająca 50% udziałów w Spółce Y.

Spółka C posiada jednego udziałowca, którym jest Wspólnik Y, który jak wskazano powyżej sprawuje funkcję członka zarządu Spółki A. Główny ciężar prowadzenia spraw Spółki A spoczywa na prezesie zarządu Wspólniku X, który za pełnienie tej funkcji otrzymuje stosowne wynagrodzenie. Pozostali członkowie zarządu Spółki A również prowadzą sprawy spółki pełniąc funkcje członków zarządu, jednakże z uwagi na sporadyczne przebywanie w kraju swoje funkcję sprawują w sposób ograniczony. Dotychczas członkowie zarządu Wspólnik Y i Wspólnik Z otrzymywali wynagrodzenie stosownie do swojego zaangażowania w sprawowanie zarządu spółką. Wspólnik Y i Wspólnik Z są obywatelami Norwegii.

Mając na uwadze aktualny stopień zaangażowania członków zarządu w prowadzenie spraw spółki, jak również chęć rozwoju Spółki A i w związku z tym konieczność poczynienia na jej rozwój dalszych inwestycji, Wspólnik Y i Wspólnik Z chcą sprawować swoje funkcje w zarządzie spółki nieodpłatnie.

Ponadto Wspólnik Y oraz Wspólnik Z sprawują funkcje członków zarządu Spółki A jako delegowani pracownicy spółek nadrzędnych, albowiem w tych spółkach dominujących sprawują również funkcje członków zarządu (tych spółek) pobierając z tego tytułu stosowne wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy świadczenie otrzymane przez Spółkę w postaci pełnienia przez członków zarządów tej funkcji bez wynagrodzenia w sytuacji, gdy spełniający poprzez sieć powiązań kapitałowych ze spółką mogą uzyskać w przyszłości wzajemną korzyść majątkową w postaci prawa do dywidendy (wypłaty zysku) ze spółek powiązanych kapitałowo ze Spółką A, a w których członkowie zarządu Spółki A, którzy swoje funkcje mieliby pełnić nieodpłatnie, są jedynymi udziałowcami powiązanych ze Spółką A spółek - jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy świadczenie otrzymane przez Spółkę w postaci pełnienia przez członków zarządów tej funkcji bez wynagrodzenia w sytuacji, gdy spełniający funkcję członków zarządu są jednocześnie członkami zarządu w spółkach dominujących i jako ich pracownicy są delegowani do sprawowania funkcji członków zarządu w Spółce A, pobierając z tytułu sprawowanych funkcji członków zarządu wynagrodzenia w spółkach dominujących - jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu, w sytuacji w której członkowie zarządu poprzez powiązania kapitałowe Spółki A mogą liczyć w przyszłości na świadczenie wzajemne spółki, w postaci wypłaty dywidendy, czy też innej formy wypłaty zysku ze spółek powiązanych kapitałowo ze Spółką A, w których są oni jedynymi udziałowcami, nie będzie stanowiło przychodu spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według powszechnie przyjętej definicji W. Czachórskiego (Czachórski W., "Zobowiązania - zarys wykładu" Wydawnictwa Prawnicze PWN Warszawa 1995, s. 51) przez świadczenie należy rozumieć zachowanie się dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Ze świadczeniem nieodpłatnym - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy - mamy do czynienia wówczas, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne. NSA w wyroku z dnia 22 marca 2001 r. I SA/Gd 2027/98 przyjął, że: nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona.

Podobnie Sąd orzekł w wyroku z 29 października 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1290/98: przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tekst jedn.: niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy udziałowcy pełnią funkcje członków zarządu bez wynagrodzenia. Uznać należy, że taka sytuacja wystąpi również w sytuacji kiedy członkowie zarządu nie są jednocześnie bezpośrednio udziałowcami w spółce, jednak poprzez powiązania kapitałowe spółki z innymi spółkami, w których Ci już są udziałowcami, na przysporzenia majątkowe ze strony spółki liczą.

Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że świadczenie otrzymane przez Spółkę w postaci pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia w sytuacji, gdy spełniający funkcję może uzyskać w przyszłości wzajemną korzyść majątkową - prawo do dywidendy, poprzez powiązania kapitałowe ze spółką w której jest udziałowcem, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu, w sytuacji gdy spełniający funkcję członków zarządu są jednocześnie członkami zarządu w spółkach dominujących i jako ich pracownicy są delegowani do sprawowania funkcji członków zarządu w Spółce A, pobierając z tytułu sprawowanych funkcji członków zarządu wynagrodzenia w spółkach dominujących, nie będzie stanowiło przychodu spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do przychodów podatkowych zalicza się m.in. wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Ustawodawca nie określił, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia. Według interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 listopada 2014 r., Znak: IPTPB3/423-268/14-6/IR, dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenia to te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. Natomiast, według orzecznictwa sądów administracyjnych, gdy funkcję członka zarządu nieodpłatnie pełni wspólnik spółki, to po stronie tej spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Wynika to z tego, że wspólnik (członek zarządu) może uzyskać w przyszłości określone świadczenia ze spółki (np. dywidendę). Jest on zatem zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, a te mogą mu przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe. Nie dokonując takiej płatności, spółka uzyskuje określoną korzyść (w postaci zaoszczędzonych pieniędzy). Tak orzekł np. NSA w wyroku z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1094/12, a także WSA w Gdańsku w wyroku z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 454/14.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma też konieczności rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, gdy funkcję członka zarządu pełni nieodpłatnie osoba będąca pracownikiem wspólnika spółki. Spółka będąca wspólnikiem, uzyskuje bowiem lub uzyska w przyszłości od Spółki córki świadczenie ekwiwalentne, np. w postaci dywidendy. Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2014 r. Znak: ILPB4/423-81/14-2/MC, Sprawa dotyczyła spółki z o.o., w której funkcję członka zarządu pełnił bez wynagrodzenia pracownik innej spółki (spółki dominującej), która była 100% udziałowcem spółki z o.o. Odpowiadając na pytanie, czy spółka z o.o. uzyskała z tego tytułu przychód z nieodpłatnych świadczeń, organ podatkowy uznał, że nie, gdyż (...) świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy udziałowcy pełnią funkcje członków zarządu bez wynagrodzenia. Udziałowcy mają prawo do uzyskania w przyszłości od spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy. W takim przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest (...) prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej.

Ponadto wskazać trzeba, że przepisy ustaw podatkowych, w tym art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT, ani żaden inny przepis tej ustawy, nie wskazują, co konkretnie należy rozumieć pod pojęciem "świadczenia nieodpłatnego". Interpretacja tego pojęcia wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, a także stanowisk prezentowanych w doktrynie i w interpretacjach organów podatkowych.

Zgodnie z dominującym stanowiskiem sądów administracyjnych, akceptowanym powszechnie przez organy podatkowe, świadczeniem nieodpłatnym są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie (danemu podmiotowi), mające konkretny wymiar finansowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyroku z 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 501/10, wskazał, iż za nieodpłatne świadczenie należy uznać świadczenie majątkowe, o określonej wartości, które nie rodzi żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Istotą świadczenia nieodpłatnego jest zatem brak świadczenia wzajemnego (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku z 4 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1064/10).

W związku z powyższym, za nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, należy uznać świadczenie, za które otrzymujący (świadczeniobiorca) nie jest i nie będzie w przyszłości zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego na rzecz świadczeniodawcy. Jeżeli natomiast, świadczeniodawcy przysługuje lub będzie przysługiwało w przyszłości jakiekolwiek świadczenie wzajemne od świadczeniobiorcy - wówczas nie może być mowy o świadczeniu nieodpłatnym.

Zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, nie dochodzi do realizacji świadczeń nieodpłatnych w przypadku, gdy funkcje członka zarządu są pełnione przez wspólnika spółki (taki pogląd wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2010 r.).

Jest tak dlatego, że funkcje członka zarządu nie są w takim przypadku pełnione całkowicie nieodpłatnie, gdyż wspólnik uzyskuje lub może w przyszłości uzyskać od spółki świadczenie wzajemne w postaci: dywidendy, przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce lub z ich umorzenia, czy też w postaci praw do części majątku spółki, który pozostanie po zaspokojeniu wierzycieli w razie likwidacji spółki.

W opinii wnioskodawcy, powyższe podejście i argumentacja mają zastosowanie również w przypadku, gdy podmiot będący wspólnikiem spółki, w celu efektywnego zarządzania spółką, deleguje swoich pracownikóww.spółpracowników, by objęli w tej spółce funkcje członków zarządu.

Taka sytuacja, w której spółka kapitałowa oddelegowała swoich pracowników do pełnienia funkcji członków zarządu w spółce zależnej, była przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 lutego 2011 r. (winno być: Znak: ITPB3/423-618/10/AM). W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym: Jeżeli (...) uznaje się, że świadczenie udziałowca - osoby fizycznej, działającego jako członek zarządu, nie jest świadczeniem nieodpłatnym z uwagi na to, iż udziałowiec ten może oczekiwać w przyszłości dywidendy jako formy świadczenia ekwiwalentnego, to tak samo winno być potraktowane świadczenie osoby prawnej (...), który - co prawda - nie może realizować świadczeń osobiście, ale godzi się w zamian za to delegować (i pokrywać koszty działania) odpowiedniej osoby fizycznej (...).

W omawianej sprawie stanowisko to należałoby odnieść do członków zarządu Spółki A, którzy zostali przez spółki dominujące delegowani do pełnienia tych funkcji, a którzy w spółkach dominujących pobierają za pełnienie swoich funkcji stosowne wynagrodzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia,

w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.