IBPB-1-1/4510-127/15/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 25 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest największym w Europie producentem kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki. Spółka jest również wiodącym wykonawcą bloków energetycznych. W większości przypadków projekty realizowane przez Spółkę to projekty duże i bardzo duże realizowane przez kilka lat, na których Spółka współpracuje z wieloma podwykonawcami i kooperantami. Umowy zawierane przez Spółkę ze wspomnianymi podmiotami mają różnoraki charakter i różne zapisy dotyczące rozliczeń finansowych, a w szczególności warunków i terminów płatności faktur. Ze względu na specyfikę branży w jakiej działa Spółka najczęściej bieg terminów płatności faktur wyznaczany jest zaistnieniem pewnych zdarzeń (okoliczności), które mogą mieć miejsce zarówno na bieżąco (przykładowo w momencie generowania faktury), jak i w przyszłości (nierzadko mogą to być okoliczności, które mogą się ziścić nawet po kilku, kilkunastu miesiącach od wystawienia faktury).

W umowach zawieranych przez Spółkę z podwykonawcami i kontrahentami przykładowo znajdują się następujące zapisy dotyczące warunków (terminów) płatności faktur, faktur cząstkowych czy faktur za poszczególne etapy prac:

* 30 dni od daty podpisania protokołu odbioru prac,

* 30 dni po oddaniu do rozruchu określonego obiektu (etapu prac zgodnie z harmonogramem),

* 30 dni po zakończeniu pomiarów gwarancyjnych,

* 45 dni od otrzymania łącznie faktury oraz podpisanego oryginału protokołu odbioru.

W umowach podpisywanych przez Spółkę często terminy płatności uzgodnione umownie do określonej procentowo wartości faktury mogą zaczynać swój bieg od dwóch lub więcej punktów początkowych (np. 90% wynagrodzenia z każdej wystawionej faktury płatne w ciągu 30 dni od otrzymania faktury, a pozostałe 10% wynagrodzenia płatne w ciągu 30 dni od oddania do eksploatacji danego obiektu).

W praktyce, ustalenie takich terminów płatności często powoduje, że kwoty z faktur wystawianych na Spółkę stają się wymagalne później niż w 60-tym dniu licząc od daty wystawienia/otrzymania faktury, czy też daty wykonania usługi (dostawy towarów). Niemniej jednak, termin liczony od dnia lub zdarzenia określonego umownie jako punkt początkowy biegu terminu płatności wynosi mniej niż 60 dni.

Powyższe zobrazować można następującym przykładem:

* wystawienie faktury przez kontrahenta Spółki 30 stycznia, faktura otrzymana przez Spółkę 3 lutego,

* uzgodniony umownie termin płatności - 95% wartości faktury w ciągu 30 dni od otrzymania łącznie faktury oraz podpisanego oryginału protokołu odbioru prac, 5% wartości faktury w ciągu 30 dni po zakończeniu pomiarów gwarancyjnych,

* data podpisania protokołu - 31 marca, data zakończenia pomiarów gwarancyjnych 31 października,

* upływ ustalonego umownie terminu płatności - 30 kwietnia dla 95% wartości faktury oraz 30 listopada dla 5% wartości faktury,

* realizacja płatności faktury przez Wnioskodawcę - 30 kwietnia na kwotę 95% wartości faktury oraz 30 listopada na kwotę 5% wartości faktury.

W większości umów zawieranych przez Spółkę znajdują się również klauzule mające zabezpieczyć Spółkę przed ryzykiem nienależytego wykonania przez kontrahenta uzgodnionego przedmiotu umowy. Najczęściej odbywa się to przez zapisy o wymogu przedstawienia gwarancji finansowej (bankowej lub ubezpieczeniowej) dobrego wykonania kontraktu. Jeśli kontrahent Spółki nie przedstawi wspomnianej gwarancji terminowo, Wnioskodawca jest uprawniony do wstrzymania płatności określonego procentu każdej faktury (najczęściej 5% lub 10%) i potraktowania wstrzymanej kwoty, jako kaucji gwarancyjnej. Wstrzymana kwota ewidencjonowana jest przez Spółkę na kontach rozrachunkowych (nie jest deponowana na wydzielonym koncie, pozostaje w normalnej dyspozycji Spółki). Jeśli w późniejszym okresie kontrahent przedstawi gwarancję finansową, wstrzymane płatności są zwalniane (wypłata kwot do kontrahenta), a do kolejnych faktur w ramach realizowanego kontraktu nie stosuje się już opisanego schematu (brak wstrzymywania płatności na poczet kaucji gwarancyjnej). Jeśli gwarancja finansowa w ogóle nie jest przedłożona przez kontrahenta, płatność wstrzymanych tytułem kaucji kwot, realizowana jest po zakończeniu okresu gwarancyjnego obiektu, który był przedmiotem umowy. Może to oznaczać faktyczną wypłatę wstrzymanych kwot nawet przykładowo po okresie 60 miesięcy od daty wystawienia faktury przez kontrahenta Spółki. Wnioskodawca wstrzymując określone kwoty z płatności faktur na rzecz kontrahentów, wygasza swoje roszczenie, co do przedstawienia gwarancji finansowej. Oznacza to, że Spółka nie może jednocześnie wstrzymywać płatności i dodatkowo żądać przedstawienia gwarancji finansowej. W praktyce oznacza to wzajemne potrącenie roszczeń Wnioskodawcy (roszczenie o przedstawienie gwarancji finansowej) z częścią roszczenia kontrahentów (roszczenie o zapłatę faktur za wykonane usługi i dostawy towarów).

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że oba opisane powyżej schematy (terminy płatności do określonego procenta wynagrodzenia ustalane od określonego punktu czasu oraz prawo wstrzymania płatności przy braku gwarancji finansowej) są najczęściej stosowane łącznie w ramach danej umowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w myśl art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych terminy płatności ustalone w sposób opisany przez Spółkę należy uznać za terminy płatności nie dłuższe niż 60 dni.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 15b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "ustawa CIT"), terminy płatności ustalone w sposób opisany przez Spółkę należy uznać za terminy płatności nie dłuższe niż 60 dni.

Zgodnie z art. 15b ustawy CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast w myśl art. 15b ust. 2 ustawy CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. W świetle wyżej wymienionego przepisu, jeżeli termin płatności zobowiązania został określony jako 60 dni lub mniej podatnicy zobligowani są do stosowania zapisów art. 15b ust. 1 ustawy CIT i korekty kosztów w przypadku braku płatności faktur w ciągu 30 dni od wyznaczonych terminów płatności. Jeśli natomiast termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni, podatnik stosuje zapisy art. 15b ust. 2 ustawy CIT, co oznacza konieczność korekty kosztów w przypadku braku uregulowania zobowiązania w terminie 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych.

Mając na względzie powyższe dla prawidłowej analizy zapisów art. 15b ustawy CIT kluczową kwestią jest właściwe zdefiniowanie pojęcia "termin płatności". Zaznaczenia wymaga, że przepis ten uzależnia termin dokonania zmniejszenia (korekty) kosztów podatkowych od terminu płatności określonego w fakturze bądź umowie, a to strony (kontrahenci) ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego. Same przepisy prawa podatkowego nie ingerują natomiast w ustalenia pomiędzy stronami, co do określenia terminu płatności (sposobu jego liczenia). Dokonując literalnej wykładni art. 15b ust. 1 i 2 ustawy CIT należy wskazać, że nie zawiera on legalnej definicji "terminu płatności". Posługując się powszechnie przyjętym rozumieniem tego elementu terminologii finansowej można stwierdzić, że "termin płatności" jest to dzień, w którym należy spłacić zobowiązanie, lub okres między dniem powstania a dniem wymagalności wierzytelności. Wobec powyższego, termin płatności to okres, w którym dłużnik powinien uregulować swoje zobowiązanie w jakiejkolwiek formie (np. dokonać płatności), a wierzyciel może domagać się od dłużnika uregulowania takiego zobowiązania dopiero, gdy termin płatności minął. Należy zauważyć, że swoboda zawierania umów zapisana jako norma w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.; dalej: "k.c.") będąca jedną z fundamentalnych zasad prawa stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wobec powyższego, przy zawieraniu umów między przedsiębiorcami obowiązuje wskazana zasada swobody umów. Przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym na ustalenia dotyczące terminów płatności. Konsekwentnie, przedsiębiorcy zawierając umowy handlowe mogą dowolnie kształtować stosunek prawny (umowę) w zakresie "terminu płatności" - jako jednego z warunków umownych - byleby takie postanowienie umowne nie było sprzeczne z naturą danego stosunku prawnego, przepisami prawa ani zasadami współżycia społecznego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ustawa CIT nie definiuje własnego domniemanego momentu rozpoczęcia biegu terminu płatności i nie sprzeciwia się w związku z tym przyjęciu za ten moment zdarzenia (dnia) określonego przez strony umowy. W szczególności nie można arbitralnie stwierdzić, że bieg terminu płatności faktur zawsze musi się rozpoczynać w dacie wystawienia/otrzymania faktury lub w dacie wykonania usługi/dostawy towarów. Z braku odmiennych ustawowych regulacji, kluczowe stają się zatem ustalenia poczynione przez Spółkę i jej kontrahentów i zapisane w zawieranych umowach. Wnioskodawca w zakresie sytuacji będących przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację ustala umownie terminy płatności krótsze niż 60 dni, choć w praktyce ustalenie takich terminów płatności może powodować, że zobowiązanie Spółki stanie się wymagalne (w całości lub w części) później niż w 60-tym dniu licząc od daty wystawienia/otrzymania faktury lub daty wykonania usługi/otrzymania towarów. Niemniej jednak, termin liczony od dnia lub zdarzenia określonego w umowie przez Wnioskodawcę, zgodnie z przykładami wskazanymi powyżej, wynosi mniej niż 60 dni. Wobec powyższego w analizowanych sytuacjach znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1 ustawy CIT. Konsekwentnie, w przypadku zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury kontrahenta, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu umownie określonego terminu płatności.

Na poparcie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 stycznia 2015 r. Znak: IPPB5/423-1066/14-2/MW oraz z 12 lutego 2015 r. Znak: IPPB5/423-1116/14-6/MW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie będącym przedmiotem wniosku, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.