IBPB-1-1/4510-120/16/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 18 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązku obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności na rzecz kontrahenta zagranicznego za wynajem jachtu - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności na rzecz kontrahenta zagranicznego za wynajem jachtu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (zwana dalej "Spółką") jest spółką, która m.in. pośredniczy w organizacji rejsów zagranicznych. W związku z organizacją rejsu na obszarze departamentu zamorskiego Francji (francuskie terytorium zależne), spółka wynajęła jacht od firmy zajmującej się czarterem jachtów, w celu dalszej odsprzedaży usługi innym podmiotom. Transakcja została potwierdzona fakturą za czarter jachtu wystawioną na Spółkę. Siedziba spółki wynajmującej jacht wskazana na fakturze zakupu to Mauritius. Spółka nie otrzymała certyfikatu rezydencji od kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest zobowiązana do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% od wynagrodzenia wypłacanego za czarter jachtu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego za czarter jachtu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., - dalej: "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnicy podlegają zatem tzw. zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającego z zasady źródła. Zasada źródła związana jest z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Polski bez względu na to, gdzie znajduje się siedziba lub zarząd danego podatnika. Zatem pobór zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. od wypłacanego wynagrodzenia uzależniony jest od uzyskania przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmiot wynajmujący jacht z tytułów wymienionych w ustawie, które obejmują m.in. należności (...) za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu. Sporny pozostaje zatem fakt czy podmiot wynajmujący jacht osiągnie z tytułu tego wynajmu przychody na terytorium Polski.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 333/13 stwierdził, że pod pojęciem terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów, należy bowiem rozumieć miejsce, gdzie faktycznie podejmowane są czynności zmierzające do osiągnięcia dochodu, tj. obszar, na którym urządzenie jest wykorzystywane. Oznacza to, że wykorzystanie ww. jachtu poza terytorium Polski przesądza o braku obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia.

W wyroku z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2520/13 NSA stwierdził, że w sytuacji, w której nie ma podstaw do powiązania nierezydenta (...) z polskim systemem podatkowym na zasadzie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., dalsze przepisy tej ustawy, w tym również art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy - nie znajdują zastosowania. Dalsza część tego wyroku wskazuje, że sam fakt, że płatnik wynagrodzenia za usługi jest rezydentem danego państwa, lub że takie wynagrodzenie jest ponoszone przez zakład położony w tym państwie, lub że usługi są wykorzystywane w tym państwie, nie stanowi dostatecznego motywu, aby to państwo miało prawo poddać ten dochód opodatkowaniu.

Z kolei w wyroku z 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 2194/08 NSA stwierdził, że nie do przyjęcia jest pogląd, że można wywodzić obowiązek podatkowy nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczypospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Taka interpretacja zwrotu "...dochodów, które osiągnięto na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" jest przekroczeniem granic wykładni przez naruszenie przyjętych w judykaturze dyrektyw wykładni. Jest to tworzenie pozornych łączników podatkowych, które nie mają swoich podstaw w ustawie podatkowej (u.p.d.o.p.).

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego spółka wynajęła jacht w celu zorganizowania rejsu na terenie znajdującym się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (postawienie do dyspozycji jachtu oraz jego użytkowanie miało miejsce poza terytorium Polski). W związku z tym przychody z tytułu czarteru jachtu nie zostały osiągnięte na terytorium Polski, co oznacza, że podmiot wynajmujący jacht Spółce nie podlega jurysdykcji podatkowej państwa polskiego. Zatem dalsze przepisy u.p.d.o.p. nie mają zastosowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Koncepcja opodatkowania u źródła przychodów z tytułu użytkowania lub nabycia praw do użytkowania określonych urządzeń w polskich ustawach o podatkach dochodowych stanowi odzwierciedlenie Konwencji Modelowej OECD w wersji z 1977 r. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25), zmiana treści art. 21 miała jedynie charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów "a także środka transportu" nowelizacja miała na celu eliminację ewentualnych sporów co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego.

Z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika natomiast, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p.

Regulacja art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej. Natomiast w przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy u.p.d.o.p.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ma ustalenie, czy dochody uzyskane przez podmiot zagraniczny, świadczący usługi najmu na rzecz Wnioskodawcy, są dochodami osiągniętymi na terytorium Polski.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która m.in. pośredniczy w organizacji rejsów zagranicznych. W związku z organizacją rejsu na obszarze departamentu zamorskiego Francji (francuskie terytorium zależne) spółka wynajęła jacht od firmy zajmującej się czarterem jachtów, w celu dalszej odsprzedaży usługi innym podmiotom. Transakcja została potwierdzona fakturą za czarter jachtu wystawioną na Spółkę. Siedziba spółki wynajmującej jacht wskazana na fakturze zakupu to Mauritius. Spółka nie otrzymała certyfikatu rezydencji od kontrahenta.

W tym też kontekście zauważyć należy, że wynagrodzenie za wynajem jachtu od spółki zagranicznej pochodzące ze środków (majątku) Wnioskodawcy, będzie także stanowiło element kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym Wnioskodawcy w Polsce (a nie za granicą) jako koszt uzyskania przychodów (Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce), a zatem należy uznać, że należność za czarter jachtu pochodzi z terytorium Polski. Zatem wskazany przez Wnioskodawcę fakt, że użytkowanie jachtu miało miejsce poza terytorium Polski nie oznacza jednocześnie, że przychody z tytułu czarteru jachtu nie zostały osiągnięte na terytorium Polski.

Należy zauważyć, że między Polską, a Republiką Mauritiusu nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychód z wynajmu jachtu mieści się w pojęciu przychodu z należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania środka transportu, wymienionego wprost w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Powołany przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wprowadzający instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, odwołuje się do "miejsca osiągania dochodu", a nie "miejsca wykonywania usługi". Łączna subsumcja art. 3 ust. 2 oraz 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje jednoznacznie, iż zryczałtowanym podatkiem dochodowym "u źródła" objęte są m.in. przychody z tytułu należności za wynajem jachtu w przypadku, gdy należności te powstały na terytorium Polski (zdefiniowanym w art. 4 u.p.d.o.p.).

Nadto, jak wynika z wynika z konstatacji zawartych w punkcie 9.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja od 22 lipca 2010 r.) przedmiotem najmu, za który wynagrodzenie może podlegać opodatkowaniu u źródła może być także np. satelita (gdy przedmiotem umowy jest wynajem urządzenia, a nie udostępnienie łączy satelitarnych o określonej przepustowości). Wykładnia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.) u.p.d.o.p. dokonana przez składy orzekające w wyrokach powołanych przez Wnioskodawcę jest nie do pogodzenia z ww. zaleceniami Komitetu Podatkowego OECD. Stosując dyrektywy wskazane w tych wyrokach do przysporzeń z tytułu wynajmu satelity (jako określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) należałoby uznać, że usługi wynajmu są świadczone na orbicie okołoziemskiej i nie można ich powiązać z żadnym konkretnym państwem, w którym można byłoby umiejscowić źródło dochodu.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, tut. Organ stoi na stanowisku, że na Spółce, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji wyroków - wspierających argumentację Wnioskodawcy - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć bowiem należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Prawidłowość stanowiska tut. Organu w tym względzie została potwierdzona w wyrokach sądów administracyjnych, m.in.:

* w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2121/12 oraz sygn. akt II FSK 2120/12,

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 503/14,

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1100/14.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.