IBPB-1-1/4510-115/15/WRz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 23 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, o którym mowa we wniosku - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, o którym mowa we wniosku.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Wnioskodawca" lub "Spółka"). Spółka specjalizuje się w produkcji specjalistycznej, w tym w elastycznym planowaniu produkcji, wysokiej jakości usługach, skutecznej kontroli kosztów oraz szybkiej reakcji na zapytania klienta. Spółka może poszczycić się wyspecjalizowanymi zdolnościami w zakresie produkcji, spawania oraz obróbki powierzchni spawanych komponentów. Spółka wykorzystuje nowoczesną technologię produkcji, łącznie ze zautomatyzowaną linią produkcyjną do produkcji wysięgników wózków widłowych, robotów spawalniczych oraz specjalistycznym know-how związanym z suwnicami do transportu kontenerów. Zakład produkcyjny posiada również własny zakład lakierniczy. Głównym źródłem dochodów Spółki jest produkcja spawanych i obrabianych (obróbka skrawaniem) komponentów wykorzystywanych m.in. w górnictwie, magazynowaniu i transportowaniu materiałów oraz w maszynach leśniczych. Spółka wykonuje również montaż komponentów obejmujących podzespoły oraz zespoły końcowe. Spółka świadczy również usługi związane z obróbką skrawaniem.

Główne kategorie produktów oferowanych przez Spółkę obejmują:

* ciężkie obudowy (np. wózki wysokiego składowania, wózki widłowe EC i podnośniki);

* wysięgniki podnośnikowe (np. wysięgniki wewnętrzne i zewnętrzne dla wózków wysokiego składowania);

* maszty nośne (np. wewnętrzne i zewnętrzne maszty dla wózków widłowych EC i wózków widłowych);

* lekkie podkładki (np. stosowane w górnictwie oraz wykorzystywane w maszynach leśniczych).

Ponadto, Spółka sprzedaje odpady metalowe, które powstają w procesie produkcji.

Działalność gospodarcza jest prowadzona przez Spółkę w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zakład produkcyjny), którą to Spółka nabyła w grudniu 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach transakcji zakupu zakładu produkcyjnego Spółka nabyła m.in. środki trwałe maszyny i urządzenia produkcyjne. Wszystkie środki trwałe nabyte w ramach ww. transakcji zostały przyjęte do użytkowania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jedna z nabytych maszyn (maszyna do szczepiania Refalb) w ramach transakcji nabycia zakładu produkcyjnego była wykorzystywana przez zbywcę tego zakładu przy testach. Po nabyciu zakładu produkcyjnego oraz przyjęciu środków trwałych do używania i wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Spółka uznała, że przedmiotowy środek trwały nie spełnia jej wymagań i oczekiwań, przez co nie może być ona wykorzystywana w sposób efektywny w działalności produkcyjnej prowadzonej przez Spółkę.

W konsekwencji powyższego zarząd Spółki podjął decyzję o wstrzymaniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. środka trwałego, z uwagi na to, że nie będzie ona wykorzystywana w działalności produkcyjnej oraz planowaną jej likwidację.

Amortyzacja ww. środka trwałego została wstrzymana od listopada 2013 r. Środek ten jest ujęty w ewidencji środków trwałych, lecz Spółka od listopada 2013 r. nie dokonuje amortyzacji podatkowej jak i bilansowej.

Z uwagi na powyższe uchwałą zarządu Spółki podjęto decyzję o postawieniu w stan likwidacji ww. środka trwałego wraz z fundamentami, na którym jest on umieszczony. Zarząd powierzył nadzór nad przeprowadzeniem likwidacji ww. środka trwałego kierownictwu zakładu produkcyjnego i zalecił przeprowadzenie likwidacji poprzez jej złomowanie.

W konsekwencji powyższego maszyna została rozebrana na części i zezłomowana (sprzedaż złomu).

Jednocześnie Spółka wskazuje, że nie zmieniła i nie zmieni rodzaju prowadzonej działalności w zw. z likwidacją ww. środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy strata powstała w wyniku likwidacji ww. środka trwałego, który nie został w pełni umorzony, stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, strata powstała w wyniku likwidacji ww. środka trwałego, który nie został w pełni umorzony, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei w świetle art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu:

* strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5),

* strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarcza na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6).

Za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy CIT przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła.

W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Sama strata w środkach trwałych podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów (wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07).

W tym też kontekście w analizowanym przypadku, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, stratę należy powiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności.

Należy przy tym podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10, że likwidacją środka trwałego uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków, które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT sformułowanie " (...) utraciły przydatność gospodarczą (...)". Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich.

Jeżeli zatem w wyniku przeprowadzenia analiz związanych z przydatnością gospodarczą środka trwałego (maszyny) nabytego w ramach zakupu zakładu produkcyjnego, okazuje się, że maszyna nie będzie mogła zostać wykorzystywana w sposób efektywny w działalności produkcyjnej, to racjonalnym zachowaniem jest podjęcie decyzji o postawieniu w stan likwidacji przedmiotowego środka trwałego z powodu utraty przydatności gospodarczej.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących "doraźne" straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, ale w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. (...) Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07).

Jak już wspomniano wcześniej, w świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy CIT, decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Podjęte przez Spółkę działania takie jak: likwidacja środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą, nie może być traktowane jako oddzielne zdarzenie, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1509/06).

W związku z tym kwalifikowanie określonych kosztów (tu - jako strat wynikających z likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji, z związanych z zakupem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zakładu produkcyjnego), który obejmował opisany środek trwały.

Działając w warunkach rynkowych Spółka musi podejmować racjonalne z jej punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć.

Gdyby Spółka działań takich nie podejmowała, mogłaby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez nią działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Przedstawiony wyżej kierunek wykładni analizowanych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149).

Uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z powodu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, założenia te w pełni uwzględnia. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy CIT). Wydatki na zakup bądź wytworzenie środków trwałych nie stanowią - z woli ustawodawcy - kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT). Kosztem w tym przypadku są odpisy amortyzacyjne, dokonywane w okresie dłuższym niż rok podatkowy (art. 15 ust. 6 ustawy CIT). Uzasadnieniem dla takiego rozliczania wydatku jest konieczność zachowania proporcjonalności między przychodami a wydatkami, a także dłuższy okres użytkowania środków trwałych i osiągania w związku z tym kosztem przychodów w okresie przekraczającym rok podatkowy, w którym je nabyto. Narzucony przez ustawodawcę, przy obliczaniu podstawy opodatkowania, sposób rozliczenia kosztu z tytułu nabycia środka trwałego bez uwzględnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całych kosztów związanych z jego nabyciem w sytuacji, gdy środek ten z racjonalnie i ekonomicznie uzasadnionych względów utracił swoją przydatność dla podatnika, skutkowałby nałożeniem na niego nieadekwatnych obciążeń podatkowych, nieuwzględniających konstrukcji tego podatku.

Powyższa wykładnia przedstawiona przez Spółkę jest zgodna z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, a w szczególności uchwałą siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12. Pomimo jednak tego, że powołana uchwała dotyczy likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych, to argumentacja w niej przedstawiona ma charakter uniwersalny i obejmuje również "zwykłe" środki trwałe (niebędące inwestycjami w obcym środku trwałym).

W konsekwencji powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego stawiska jako prawidłowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.