GP-WR-0730-010/11 - Ujęcie zobowiązania wynikającego z umowy leasingu operacyjnego w Wieloletniej Prognozie Finansowej.

A. PODSTAWA PRAWNA UDZIELENIA WYJAŚNIEŃ

Artykuł 13 pkt 11 ustawy z dnia 7 października 1992 o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. Z 2001 r., Nr 55, poz. 577 z późn. zm.)

B. WSKAZANIE PRZEPISÓW 0 FINANSACH PUBLICZNYCH BĘDĄCYCH PRZEDMIOTEM WYJAŚNIEŃ W ZAKRESIE ICH STOSOWANIA

Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) - art. 226 ust. 1 pkt 6

C. PRZEDSTAWIENIE ZAISTNIAŁEGO STANU FAKTYCZNEGO (STANÓW FAKTYCZNYCH), ZDARZENIA PRZYSZŁEGO (ZDARZEŃ PRZYSZŁYCH) I PYTANIA (PYTAŃ)

W dniu 8 października 2010 r. Gmina zawarła z Raiffeisen Leasing Polska S.A. z/s w Warszawie umowę leasingu operacyjnego na "samochód ciężarowy - śmieciarka" na okres od 8 października 2010 r. do października 2016 r.. Splata zobowiązania z tytułu zawartej umowy następuje od października 2010 r. w okresach miesięcznych, w równych ratach leasingowych, które obejmują podatek od towarów i usług.

Pytanie:

Czy kwota zobowiązania wynikająca z zawartej umowy leasingu operacyjnego powinna być zaliczona do kwoty długu Gminy Chocianów i ujęta w Wieloletniej Prognozie Finansowej w pozycji "kwota długu", według stanu na koniec 2010 r., czy dopiero od 2011 r. aż do całkowitej spłaty ?

D. STANOWISKO WNIOSKUJĄCEGO W SPRAWIE OCENY PRAWNEJ ZAISTNIAŁEGO STANU FAKTYCZNEGO LUB ZDARZENIA PRZYSZŁEGO

Kwota zobowiązania wynikająca z zawartej umowy leasingu operacyjnego powinna być ujęta w Wieloletniej Prognozie Finansowej, w pozycji "kwota długu", według stanu na koniec 2011 r. oraz w kolejnych latach, aż do całkowitej spłaty.

E. WYJAŚNIENIA REGIONALNEJ IZBY OBRACHUNKOWEJ WE WROCŁAWIU UDZIELONE W TRYBIE ART. 13 PKT 11 USTAWY O REGIONALNYCH IZBACH OBRACHUNKOWYCH

Stanowisko Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu do pytania przedstawionego w części C.

Dla zaliczenia zobowiązania wynikającego z umowy leasingu do długu jednostki samorządu terytorialnego, w tym wykazywanego w wieloletniej prognozie finansowej, obok przepisów prawa, zasadnicze znaczenie ma treść ekonomiczna umowy leasingu (bez względu na jej nazwę i formę prawną). Odnosząc się do obowiązującego stanu prawnego dotyczącego długu publicznego oraz umów leasingu wskazać należy, co następuje.

Wieloletnia prognoza finansowa jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 122 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 z późn. zm.), przyjmowana jest przez organ stanowiący tej jednostki po raz pierwszy nie później niż uchwała budżetowa na 2011 rok. Stosownie do art. 226 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm. - dalej ufp) wieloletnia prognoza finansowa jednostki samorządu terytorialnego powinna być realistyczna i określać dla każdego roku objętego prognozą m.in. kwotę długu jednostki. Zgodnie z art. 227 ust. 2 ufp prognoza kwoty długu stanowi część wieloletniej prognozy finansowej i sporządzana jest na okres, na który zaciągnięto i planuje się zaciągać zobowiązania. Zakres przedmiotowy państwowego długu publicznego, w tym długu jednostek samorządu terytorialnego, tj. poszczególne tytuły dłużne, regulują art. 72 ufp i przepisy wykonawcze, przy czym stan prawny zmienił się od 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z ust. 1 art. 72 ufp państwowy dług publiczny obejmuje zobowiązania sektora finansów publicznych z następujących tytułów: wyemitowanych papierów wartościowych opiewających na wierzytelności pieniężne; zaciągniętych kredytów i pożyczek; przyjętych depozytów; wymagalnych zobowiązań wynikających z odrębnych ustaw oraz prawomocnych orzeczeń sądów lub ostatecznych decyzji administracyjnych oraz wymagalnych zobowiązań uznanych za bezsporne przez właściwą jednostkę sektora finansów publicznych będącą dłużnikiem. Do 31 grudnia 2010 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie szczegółowego sposobi klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego, w tym do długu Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 112, poz. 758), zgodnie z którym tytuły dłużne zaliczane do państwowego długu publicznego, w zależności od przedmiotu, dzieliły się na: papiery wartościowe, inne niż akcje, z wyłączeniem praw pochodnych, dopuszczone do obrotu zorganizowanego; pożyczki, w tym papiery wartościowe, których zbywalność jest ograniczona; kredyty; przyjęte depozyty oraz zobowiązania wymagalne.

Ustawa o finansach publicznych nie definiuje pojęć wskazanych jako tytuły dłużne, w tym kredytu pożyczki. Prawne definicje tych pojęć określa prawo bankowe, prawo cywilne oraz przepisy o rachunkowości. Znacznie szerszy ekonomiczny zakres mają definicje tytułów dłużnych zaliczanych do długu publicznego zawarte w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2223/96 z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie europejskiego systemu rachunków narodowych i regionalnych we Wspólnocie (tzw. ESA 95), stosowanym do ustalania długu publicznego zgodnie z prawem wspólnotowym. Z przepisów ESA 95 wynika, że do długu publicznego w kategorii "pożyczek" zaliczony został leasing, w którym wszelkie ryzyko i korzyści z tytułu własności są przeniesione na leasingobiorcę, określany jako leasing finansowy. Z uwagi na wyrok z 13 maja 2010 r. (sygn. III SA/Wr 24/10; orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym WSA we Wrocławiu wyraził pogląd, że powołane rozporządzenie Rady (WE) nie stało się automatycznie elementem krajowego porządku prawnego, jak również nie zostało w odpowiedniej formie implementowane, zawarte w tym rozporządzeniu definicje nie miały zastosowania do ustalania długu publicznego jednostek samorządu terytorialnego.

Od 1 stycznia 2011 r. stan prawny uległ jednak zasadniczym zmianom w związku z wydaniem przez Ministra Finansów, na podstawie art. 72 ust. 2 ufp., rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego, w tym do długu Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 252, poz. 1692). W § 3 pkt 2 tego rozporządzenia do kategorii kredytów i pożyczek zaliczone zostały m.in. umowy leasingu zawarte z producentem lub finansującym, w których ryzyko i korzyści z tytułu własności są przeniesione na korzystającego z rzeczy. Przy czym rozporządzenie nie odnosi się do różnych typów leasingu funkcjonujących w polskim systemie prawnym i obrocie gospodarczym (np. leasing operacyjny, leasing finansowy, czy leasing o charakterze zbliżonym do umów najmu i dzierżawy), ale do skutków ekonomicznych wywieranych przez takie umowy.

Umowa leasingu jest umową nazwaną. Zgodnie z art. 709 kodeksu cywilnego, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

W przypadku konkretnej umowy leasingu, w celu ustalenia, czy zobowiązanie wynikające z umowy będzie zaliczane do długu publicznego (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów), konieczna jest analiza szczegółowych postanowień umowy i ocena, czy ryzyko i korzyści z tytułu własności są przeniesione na korzystającego z przedmiotu leasingu.

Sposób ustalenia rodzaju zawartej umowy leasingu pod względem jej treści ekonomicznej, co wyznacza także sposób ujęcia w księgach rachunkowych i prezentacji w bilansie leasingobiorcy zobowiązań wynikających z tej umowy, określają przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Z art. 3 ust. 4 tej ustawy wynika, że jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również Dobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z wymienionych w tych przepisach warunków. W takim przypadku umowa leasingu ma cechy analogiczne jak umowa pożyczki, a leasing określany jest jako finansowy. W leasingu finansowym (kapitałowym) wszelkie ryzyko i korzyści z tytułu własności są w rzeczywistości, ale nie prawnie, przeniesione z leasingodawcy na leasingobiorcę, a przedmiot leasingu jest zaliczany do majątku leasingobiorcy. W sensie ekonomicznym leasingodawca udziela leasingobiorcy pożyczki na zakup przedmiotu leasingu, którego leasingobiorca staje się w rzeczywistości właścicielem, i mimo że pod względem prawnym staje się właścicielem przedmiotu wraz z zapłaceniem ostatniej raty leasingowej. W konsekwencji w bilansie korzystającego prezentowany jest przedmiot leasingu (w aktywach) oraz zobowiązania finansowe z tego tytułu. W momencie rozpoczęcia umowy leasingu zobowiązanie ujmuje się w wartości bieżącej opłat, a w kolejnych okresach wartość zobowiązania jest pomniejszana o dokonane płatności z tytułu rat kapitałowych.

Umowy, które nie spełniają żadnego z warunków określonych w ustawie o rachunkowości traktowane są jako umowy leasingu operacyjnego, zbliżonego charakterem do umów najmu i dzierżawy. To rodzaj leasingu, w którym przedmiot leasingu zaliczany jest do składników majątkowych leasingodawcy, na nim też spoczywa obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem w bilansie korzystającego wykazywane są wyłącznie zobowiązania bieżące (o ile występują). W przypadku leasingu operacyjnego leasingobiorca może mieć prawo wykupienia przedmiotu leasingu po upływie okresu umowy leasingu. Na gruncie ustawy o rachunkowości do wyznaczników pozwalających zaliczyć leasing do rodzaju operacyjnego należy zaliczyć brak występowania któregokolwiek z elementów pozwalających zaliczyć go do leasingu finansowego. Wskazać jednocześnie należy, że umowy leasingu są odmiennie klasyfikowane na gruncie przepisów o rachunkowości (prawa bilansowego) i prawa podatkowego. W przypadku prawa bilansowego umowy leasingu klasyfikowane są zgodnie z przewagą treści ekonomicznej nad formą prawną. Nie są więc wykluczone sytuacje, że umowa leasingu uznana za leasing operacyjny dla celów podatkowych w świetle przepisów ustawy o rachunkowości stanowić będzie leasing finansowy.

Podsumowując powyższe wyjaśnienia, do kwoty długu jednostki samorządu terytorialnego ustalanej w 2011 r. powinny być zaliczane zobowiązania wynikające z umowy leasingu, jeżeli ze szczegółowych postanowień umowy wynika, że ryzyko i korzyści z tytułu własności zostały w rzeczywistości przeniesione na korzystającego z rzeczy. Powołane rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2010 r. nie ma zastosowania do obliczania kwoty długu w 2010 r.

Natomiast ewentualna decyzja o zaliczeniu do kwoty długu (w 2011 r. i latach następnych) zobowiązania wynikającego z zawartej w październiku 2010 r. umowy leasingu operacyjnego samochodu powinna być podjęta po dokonaniu analizy szczegółowych postanowień umowy, w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa. W związku z powyższym nie jest możliwa ocena przez Regionalną Izbę Obrachunkową we Wrocławiu przedstawionego zdarzenia gospodarczego.

Przedstawione wyjaśnienia nie stanowią obowiązującej wykładni prawa. Stosowanie do przepisów art. 1 ust. 4 i art. 13 pkt 11 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. Nr 55, poz. 577 z późn. zm.), jest to wyłącznie stanowisko Izby.