DPP8.8101.28.WCH.191

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2017 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.390.2017.2.IT wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 11 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W dniu 11 września 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży działek. Wniosek uzupełniono w dniu 30 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w 1973 r. nabyła w drodze spadku po zmarłym ojcu oraz w drodze darowizny od matki i brata (zrzeczenie się na rzecz Wnioskodawczyni udziałów w spadku) gospodarstwo rolne o powierzchni 2 ha, w skład którego wchodziła działka zabudowana nr 25 o powierzchni 1,26 ha.

W okresie od nabycia do 2014 r. Wnioskodawczyni prowadziła na ww. działce działalność rolniczą jako rolnik ryczałtowy.

W 2014 r. ze względu na wiek zaprzestała ona prowadzenia działalności rolniczej i postanowiła sprzedać nieruchomość.

W 2014 r. na wniosek Wnioskodawczyni decyzją nr x/x/2014 z dnia xx XXX 2014 r. wydaną przez Burmistrza Miasta i Gminy została ona podzielona na:

* działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym i zabudowaniami gospodarczymi o numerze 25/1,

* działkę numer 25/2 stanowiącą wewnętrzną drogę dojazdową oraz 8 działek budowlanych o numerach od 25/3 do 25/10.

Działki oznaczone numerami od 25/3 do 25/10 zostały przeznaczone do sprzedaży. Działka numer 25/2, stanowiąca wewnętrzną drogę dojazdową do działek od numeru 25/3 do numeru 25/10 została przeznaczona do sprzedaży łącznej z działkami od numeru 25/3 do numeru 25/10 w postaci udziału w wysokości 1/8 dla każdej z ww. działek.

W dniu xx XXX 2017 r. nastąpiło zbycie dwóch działek o numerach: 25/10 oraz 25/9 wraz z udziałami dla każdej z nich po 1/8 w działce numer 25/2 stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową.

Wnioskodawczyni oświadczyła, że na nabytym gruncie od dnia nabycia do dnia dzisiejszego nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej oraz nie udostępniała ww. gruntu osobom trzecim.

W celu sprzedaży działek podjęła ona normalne dla sprzedającego nieruchomość w takiej sytuacji działania jak: zamieszczenie ogłoszeń na portalach internetowych oraz podpisanie umów z profesjonalnymi agencjami pośrednictwa nieruchomości celem znalezienia potencjalnych kupców.

Poza wymienionymi powyżej, Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi żadnych innych działań mających znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Nie prowadzi i nie prowadziła także żadnej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu do Wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

3. Wnioskodawczyni nie wnioskowała o objęcie przedmiotowej nieruchomości planem zagospodarowania przestrzennego. MPZP został uchwalony z inicjatywy Urzędu Gminy;

4. dla opisanej nieruchomości Wnioskodawczyni uzyskała decyzję o warunkach zabudowy (na swój wniosek);

5. Wnioskodawczyni zamierza wykonać uzbrojenie drogi wewnętrznej dojazdowej do działek, powstałych po podziale, (wykonać przyłącze wody i prądu). Koszt ok. 30 tys. zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od sprzedaży ww. działek Wnioskodawczyni powinna naliczyć i odprowadzić podatek od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Sam fakt, że jest dokonywana czynność podlegająca opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika w tym zakresie, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności w zakresie dostawy gruntów, gdyż wzmiankowany grunt:

* został nabyty jako grunt rolny,

* stanowi majątek osobisty i nie został nabyty w celu odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej,

* przez wiele lat był wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem jako grunt rolny,

* Wnioskodawczyni nie podejmowała także działań w zakresie obrotu nieruchomościami poza normalnymi działaniami związanymi z zaofertowaniem ww. działek do sprzedaży (ogłoszenia internetowe, umowy z profesjonalnymi agencjami nieruchomości).

Reasumując, całość przedstawionych powyżej argumentów w odniesieniu do transakcji sprzedaży ww. działek, Wnioskodawczyni nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, co w konsekwencji powoduje, że ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawczyni wskazała także na rozstrzygnięcia potwierdzające zaprezentowane przez nią stanowisko takie jak:

1. Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt. I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności, bez każdorazowego ustalenia czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT.

2. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180 i C-181/10 z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Orzeczenie wyłącza także z grona podatników osoby zarejestrowane jako podatników VAT dla innych celów, jak to ma miejsce w jej przypadku.

3. Art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, które jasno precyzuje powiązania podatku VAT tylko z profesjonalnym obrotem, będącego uregulowaniem nadrzędnym nad art. 15 ust. 2 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.

4. Interpretacja indywidualna ILPP4/4512-1-72/15-4/EWW z dnia 12 maja 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w podobnej sprawie.

W dniu 23 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie przepisu art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) wydał interpretację indywidualną nr 0112-KDIL1-3.4012.390.2017.2.IT, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w oparciu o przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo stwierdził, że sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bowiem następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej - aktywność Wnioskodawczyni porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomości. Jednakże, w ocenie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej do sprzedaży działek znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w konsekwencji czego uznał, że Wnioskodawczyni nie ma obowiązku naliczania i odprowadzania podatku VAT w związku z ich sprzedażą.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa w zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT ustawodawca przez tereny budowlane rozumie grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym działek gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystywania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W przedmiocie statusu - na płaszczyźnie podatku VAT - podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się również NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA " (...) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". Zatem w opinii NSA "ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

W przedmiotowym zagadnieniu istotne znaczenie mają tezy przedstawione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) - ECLI:EU:C:2011:589. W wyroku bowiem tym TSUE wskazał na kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Nie jest również decydująca długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów, ani też podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z krajowego orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z dnia 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z dnia 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).

Podkreślenie wymaga - na co wskazują sądy administracyjne - że jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wspomniany wyrok nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TS wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe (np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1290/13, z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2077/15).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy celem odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawczynię pytanie należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w zakresie sprzedanych działek Wnioskodawczyni zachowała się jak handlowiec, tj. jako podatnik podatku VAT w stosunku do sprzedawanych gruntów (działek).

Przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości otrzymanej przez Wnioskodawczynię w drodze spadku i darowizny następuje w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, ponieważ podjęła ona ciąg określonych działań zmierzających do ich zbycia, tj.: na wniosek Wnioskodawczyni dokonano podziału nieruchomości na mniejsze działki oraz drogę dojazdową do nich, w wyniku własnego wniosku uzyskała ona także decyzję o warunkach zabudowy. O aktywnym działaniu Wnioskodawczyni w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy też fakt zamieszczenia ogłoszeń o sprzedaży działek na portalach internetowych oraz podpisanie umowy z profesjonalnymi agencjami pośrednictwa nieruchomości, celem znalezienia potencjalnych kupców. Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawczynię świadomych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż ta ma miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter. Zdaniem tutejszego organu podejmowane przez Wnioskodawczynię działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem, sprzedaż przez Wnioskodawczynię działek przeznaczonych pod zabudowę wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Wnioskodawczyni występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dokonana w 2017 r. sprzedaż dwóch działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem następuje w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Wysokość stawek podatku od towarów i usług określona została w art. 41-42 ustawy o VAT oraz w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT.

Stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział również preferencję opodatkowania polegającą na zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT pewnych czynności. Zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zostały przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania do sprzedaży przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT konieczne jest zatem wykorzystywanie towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towaru. Przedmiotowe przesłanki do zastosowania opisywanego zwolnienia muszą być spełnione łącznie.

Podkreślić należy, że omawiane zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wnioskodawczyni wskazała że nieruchomość w skład której wchodzą niezabudowane działki była wykorzystywana do wykonywania działalności rolniczej jako rolnik ryczałtowy, która to działalność - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy - podlega zwolnieniu od podatku. Zatem przesłanka wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku w stanie faktycznym sprawy została spełniona.

Wnioskodawczyni wskazała również w opisie stanu faktycznego, że w 1973 r. nabyła w drodze spadku po zmarłym ojcu oraz w drodze darowizny od matki i brata (zrzeczenie się na rzecz Wnioskodawczyni udziałów w spadku) gospodarstwo rolne o powierzchni 2 ha, w skład którego wchodziła działka zabudowana nr 25 o powierzchni 1,26 ha. W 2014 r. Wnioskodawczyni ze względu na wiek zaprzestała prowadzenia działalności rolniczej i postanowiła sprzedać gospodarstwo rolne w konsekwencji czego dokonała stosownego podziału nieruchomości na działki.

Mając na uwadze okoliczność, że nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię w drodze spadku po zmarłym ojcu oraz w drodze darowizny od matki i brata, zatem przy nabyciu nieruchomości nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu (nie jest zatem spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia).

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał".

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Reasumując wyżej przedstawione wyjaśnienia przeprowadzone na tle obowiązujących przepisów prawa oraz przywołanego orzeczenia NSA, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że czynność sprzedaży działek nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustaw o VAT z uwagi na stwierdzony brak występowania w sprawie na uprzednim etapie obrotu podatku naliczonego (z uwagi na nabycie gospodarstwa rolnego w drodze spadku/darowizny), który mógłby obecnie tj. z tytułu transakcji sprzedaży działki przez Wnioskodawczynię ulec odliczeniu.

Zatem stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej mówiące, iż w okolicznościach sprawy dla sprzedaży działek - podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w przywołanym przepisie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Definicja terenów budowlanych znajduje się w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym - przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1073), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku TSUE z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen (ECLI:EU:C:1996:139) - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczenia TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sprzedaży jest 8 działek budowlanych (wraz z udziałem 1/8 w wewnętrznej drodze dojazdowej dla każdej z nich). Wnioskodawczyni posiada decyzję o warunkach zabudowy. W związku z powyższym dostawa ww. działek nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni dokonała stosownego podziału nieruchomości w stosunku do której uzyskała na swój wniosek decyzję o warunkach zabudowy. Zatem w dniu xx XXX 2017 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży dwóch działek budowlanych (wraz z udziałem 1/8 w wewnętrznej drodze dojazdowej dla każdej z nich). W związku z powyższym dostawa ww. działek nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Kolejne zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości przewidziane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Zastosowania jednego ze wskazanych w nim zwolnień ma miejsce gdy na nieruchomości będącej przedmiotem dostawy znajdują się budynki, budowle lub ich części.

Ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji budynku, budowli lub ich części. Brak też jest w niej wyraźnego odwołania do przepisów innych ustaw. Aby zatem zdefiniować budynek lub budowlę należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do art. 3 pkt 2 prawa budowlanego przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast prawo budowlane przez obiekt małej architektury rozumie niewielkie obiekty, a w szczególności:

Wnioskodawczyni wskazała, że dokonała podziału nieruchomości na działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym i zabudowaniami gospodarczymi o numerze 25/1 oraz działkę numer 25/2 stanowiąca wewnętrzną drogę dojazdową oraz 8 działek budowlanych o numerach od 25/3 do 25/10. Działki oznaczone numerami od 25/3 do 25/10 zostały przeznaczone do sprzedaży, a w dniu xx XXX 2017 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży dwóch działek o numerach 25/10 oraz 25/9 wraz z udziałami dla każdej z nich po 1/8 w działce 25/2 stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową.

Zatem jak wynika z opisu stanu faktycznego sprawy Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży dwóch działek na których nie znajdowały się naniesienia (budowle, budynki lub ich części), w konsekwencji czego zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży działek przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a nie maja zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż nie można nadać im przymiotu działki zabudowanej budowlą budynkiem lub ich częścią.

Reasumując powyższe wyjaśnienia dokonane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz TSUE przeprowadzone na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy - Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że z uwagi na fakt, iż czynności zbycia działek następuje w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, dla której to transakcji nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawczyni powinna naliczyć i odprowadzić podatek VAT tytułem zbycia w 2017 r. dwóch działek (wraz z udziałami dla każdej z nich w drodze dojazdowej).

Szef Krajowej Administracji Skarbowej informuje, że w niniejszej zmianie interpretacji indywidualnej odniósł się wyłącznie do transakcji sprzedaży działek dokonanej w dniu xx XXX 2017 r. z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż przedmiotem jej wniosku jest zaistniały stan faktyczny.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.