DPP13.8221.59.2018.CPXJ - Obowiązek potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych estońskim artystom (osobom prawnym) honorariów i zwrotu kosztów pobytu 1. bezpośrednio artystom z tytułu występu artystycznego, 2. innym podmiotom reprezentującym artystę (agentom - działającym zarówno we własnym imieniu, jak i w imieniu artysty oraz działających na jego rzecz) z tytułu występu artystycznego

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2015 r. Nr IBPBI/2/4510-417/15/BG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku potrącenia przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych estońskim artystom (osobom prawnym) honorariów i zwrotu kosztów pobytu:

- jest nieprawidłowe.

W dniu 2 marca 2015 r. Stowarzyszenie (dalej: Wnioskodawca) złożyło wniosek (uzupełniony pismem: z dnia 23 kwietnia 2015 r., 8 maja 2015 r., 14 maja 2015 r., 25 maja 2015 r. oraz 8 czerwca 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku potrącenia przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych litewskim artystom (osobom prawnym) honorariów i zwrotu kosztów pobytu:

- bezpośrednio artystom z tytułu występu artystycznego,

- innym podmiotom reprezentującym artystę (agentom - działającym zarówno we własnym imieniu, jak i w imieniu artysty oraz działających na jego rzecz) z tytułu występu artystycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie jest organizatorem koncertów muzycznych, w których biorą udział artyści zagraniczni: zarówno osoby fizyczne jak i podmioty zrzeszające innych artystów indywidualnych (zespoły, orkiestry, podmioty prywatne o różnorodnej formie działania, itd.) (łącznie zwani "artyści" lub indywidualnie "artysta"). Artyści nie są polskimi rezydentami podatkowymi, nie posiadają na terytorium Polski stałej placówki, czy też zakładu w rozumieniu odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednym z głównych wydarzeń artystycznych, które organizuje Stowarzyszenie jest festiwal, który jest cykliczną imprezą organizowaną co roku w okresie świąt.

Stowarzyszenie co roku zaprasza do występu w ramach festiwalu artystów z całego świata. W celu uregulowania zasad współpracy, Stowarzyszenie podpisuje zazwyczaj umowę, regulującą m.in. zasady oraz wysokość wynagrodzenia za występ artystyczny ("honorarium"). Umowa przewiduje również zazwyczaj, że Stowarzyszenie pokryje koszty transportu artysty do Polski oraz koszty transportu powrotnego, jak również zazwyczaj w ramach umowy Stowarzyszenie zobowiązuje się do pokrycia kosztów noclegów oraz kosztów transportu lokalnego artysty podczas jego pobytu w Polsce, ewentualnie do zwrotu kosztu podróży i pobytu poniesionych przez artystę ("koszty pobytu").

Umowa może być podpisana w kilku możliwych konfiguracjach:

Honorarium za występ artysty jest zwyczajowo płatne na podstawie rachunku/faktury, wystawionego przez artystę po odbyciu się występu, w określonym w umowie terminie liczonym od otrzymania oryginału rachunku/faktury i/oraz certyfikatu rezydencji podatkowej artysty. W przypadku umów, na mocy których honorarium jest płatne za występ artysty będącego osobą prawną zrzeszającą innych artystów indywidualnych (zespoły, orkiestry, itd.) Umowa zazwyczaj nie przewiduje żadnych ustaleń w zakresie procentowej dystrybucji wynagrodzenia na poszczególnych indywidualnych artystów zrzeszonych w ramach artysty będącego osobą prawną, bądź na rzecz agenta.

Stowarzyszenie otrzymuje co roku dotacje celowe (łącznie "dotacje" lub indywidualnie "dotacja") z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz innych podmiotów publicznych (organy władzy samorządowej różnego szczebla: gminy, województwa oraz instytucje kultury finansowane z budżetu centralnego - łącznie "podmioty publiczne", indywidualnie "podmiot publiczny"), na sfinansowanie organizacji festiwalu. Koszty organizacji festiwalu są dużo wyższe niż kwota dotacji, z tego względu Stowarzyszenie jest zmuszone szukać innych źródeł finansowania poza dotacjami (np. sponsorzy, wpływ z biletów, darowizny, itd.). Poza dotacjami, pozostałe źródła finansowania organizacji festiwalu nie pochodzą ze środków publicznych (z budżetu państwa).

Istotne jest, że w celu pozyskania dotacji, Stowarzyszenie jest zobowiązane przedstawić kosztorys związany z organizacją festiwalu. W kosztorysie są ujęte honoraria i koszty pobytu artystów występujących w ramach danego festiwalu.

Po zakończeniu festiwalu Stowarzyszenie jest m.in. zobowiązane przedłożyć do odpowiedniego podmiotu publicznego rozliczenie wydatkowania funduszy pozyskanych z dotacji. W przypadku rozliczenia niektórych z dotacji (np. uzyskanych od instytucji kultury) Stowarzyszenie podpisuje z danym podmiotem publicznym najczęściej umowę o współorganizację wydarzenia kulturalnego ("umowa o współorganizację"), na podstawie której podmiot publiczny pokrywa wskazane w tej umowie koszty organizacji imprezy kulturalnej.

Zarówno w przypadku rozliczenia, jak i w przypadku umowy o współorganizację, kwoty pozyskane od podmiotów publicznych są wydatkowane m.in. na wypłaty honorariów oraz koszty pobytu artystów w Polsce.

W opisanym stanie faktycznym Stowarzyszenie pragnie upewnić się w zakresie obowiązków związanych z poborem podatku dochodowego "u źródła" w związku z wypłatą honorariów na rzecz artystów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również na gruncie przepisów wybranych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanych pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej artysty.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że:

1. Nie ma i nie będzie mieć wglądu do treści umów zawartych między artystą a agentem/podmiotem go reprezentującym, zatem Wnioskodawca nie wie ile i jaka cześć przypada faktycznie artyście wykonawcy za wykonanie koncertu, a jaka jego agentowi. Honorarium jest przekazywane na konto wskazane w umowie podpisanej pomiędzy Wnioskodawcą a artystą/lub podmiotem reprezentującym artystę i jest należne na rzecz artysty tytułem jego artystycznego występu.

2. Dotacje celowe dotyczące organizacji festiwalu stanowią środki publiczne. Honoraria artystów są pokrywane z dotacji celowych (środków publicznych). Zazwyczaj kwota dotacji nie wystarcza na pokrycie honorariów wszystkich artystów występujących na festiwalu, dlatego Wnioskodawca musi szukać innych, poza dotacjami celowymi, źródeł finansowania. Po wykorzystaniu dotacji Wnioskodawca jest zobowiązany przedstawić rozliczenie dotacji instytucji jej udzielającej. W rozliczeniu podane są całkowite koszty honorariów i koszty pobytu artystów podczas festiwalu, jak również kwota tych kosztów pokryta z dotacji celowych. W poprzednich latach kwota honorariów i kosztów pobytu artystów podczas festiwalu była finansowana w udziale niższym niż 50% z dotacji celowych. Wnioskodawca nie wyklucza, że w kolejnych latach udział dotacji celowych w finansowaniu łącznych kosztów honorariów i kosztów pobytu artystów będzie większy niż 50%.

3. Wnioskodawca nie ma wiedzy na temat pochodzenia środków współorganizatorów. Współorganizatorami festiwalu są zwykle instytucje publiczne, finansowane - jak można domniemywać - ze środków publicznych. Ponadto, zazwyczaj w przypadku współorganizacji, gdzie współorganizator zobowiązuje się pokryć określone honoraria artystów, umowa na wykonanie koncertu podpisana jest bezpośrednio między artystą wykonawcą lub jego agentem, a współorganizatorem. W tej sytuacji wypłata wynagrodzenia na rzecz artysty odbywa się bezpośrednio z konta współorganizatora i ten ostatni ponosi koszty ewentualnych podatków. Zatem środki, którymi dysponuje współorganizator nie są pozyskane, ani wydatkowane przez Wnioskodawcę na pokrycie honorariów i kosztów pobytu artystów, którym Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie.

4. Dotacje celowe pochodzą bezpośrednio z Ministerstwa Kultury lub za pośrednictwem podmiotów publicznych przez nich wskazanych lub z jednostek samorządu terytorialnego (Urzędy Miasta, Urząd Marszałkowski Województwa). Dotacja celowa jest przeznaczona na konkretny projekt - w przypadku Wnioskodawcy na festiwal. Dotacja celowa jest przeznaczona na pokrycie kosztów honorariów artystów wraz z przekazaniem praw autorskich. Dotacja może być przeznaczona również na inne koszty zgodne z wykazem kosztów kwalifikowanych. Od Wnioskodawcy zależy co wskaże do rozliczenia z dotacji, odbywa się to na etapie składania wniosków o dofinansowanie zadania. W tym roku do rozliczenia dotacji celowej Wnioskodawca wskazał honoraria artystów. Rozliczenia z MKIDN składają się z kilku tabelek, gdzie wpisuje się koszty poniesione (wypłacone do dnia wskazanego w umowie jako termin zakończenia zadania) ogółem, z uwzględnieniem źródeł finansowania, procentowego udziału dotacji oraz poszczególnych pozycjach kosztorysowych rozliczanych z dotacji. Po wykorzystaniu dotacji Wnioskodawca jest zobowiązany przedstawić rozliczenie dotacji instytucji jej udzielającej. W rozliczeniu podane są wydatki rodzajowe rozliczone z dotacji. W poprzednich latach Wnioskodawca wskazywał do rozliczenia honoraria artystów. Biorąc pod uwagę kwotę samych honorariów artystów, były one finansowane powyżej 50% z dotacji celowych. Jeśli wziąć pod uwagę nie tylko koszt honorariów artystów, ale również koszty pobytu artystów podczas festiwalu, to w poprzednich latach finansowanie tych wydatków z dotacji celowych było w udziale niższym niż 50%. Wnioskodawca nie wyklucza, że w kolejnych latach udział dotacji celowych w finansowaniu łącznych kosztów honorariów i kosztów pobytu artystów będzie większy niż 50%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, w którym honoraria oraz koszty pobytu artystów, będących osobami prawnymi rezydentami podatkowymi Estonii, są pokrywane ze środków publicznych w ramach przyznanych dotacji, Stowarzyszenie nie będzie zobowiązane do poboru w Polsce podatku dochodowego od osób prawnych "u źródła" od wypłacanych honorariów stosując art. 17 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Tallinie w dniu 9 maja 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 77, poz. 388 z późn. zm. dalej: "umowa polsko-estońska")?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, w którym honoraria oraz koszty pobytu artystów będących rezydentami podatkowymi Estonii pokrywane są ze środków publicznych w ramach przyznanych dotacji, Stowarzyszenie nie jest zobowiązane do poboru podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), w przypadku artystów będących osobami prawnymi.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). W ww. przepisie wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl którego państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podatek dochodowy określa źródła dochodów, z tytułu których może być pobrany w Polsce podatek dochodowy. Przepis ten przewiduje, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 20% przychodów.

Wnioskodawca wskazał, że zasadą jest, że w przypadku wypłat z powyższych tytułów, podatek dochodowy "u źródła" jest płatny przez płatnika, czyli podmiot dokonujący wypłaty tych świadczeń (art. 26 u.p.d.o.p.). Regulacje te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.). Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja odzwierciedla zasadę hierarchii źródeł prawa wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

W celu ustalenia obowiązków Stowarzyszenia na gruncie u.p.d.o.p. w zakresie poboru podatku "u źródła" należy przeanalizować zapisy poszczególnych umów w sprawie zapobieżeniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwami, których rezydentami podatkowymi mogą być artyści.

Biorąc pod uwagę źródło dochodów uzyskiwanych w Polsce przez artystów oraz kraj, którego rezydentami podatkowymi mogą być artyści, należy przeanalizować art. 17 umowy polsko-estońskiej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 umowy polsko-estońskiej, bez względu na postanowienia art. 14 i 15, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka lub sportowca, z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Natomiast ust. 2 precyzuje, że jeżeli dochód mający związek z osobiście wykonywaną działalnością artysty lub sportowca nie przypada temu artyście lub sportowcowi, lecz innej osobie, to dochód taki, bez względu na postanowienia art. 7, 14 i 15, może być opodatkowany w tym Umawiającym się Państwie, w którym działalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana.

Przy wykładni przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pomocne jest odwołanie się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD ("Komentarz"), na podstawie której są skonstruowane wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD pomimo tego, że sam w sobie nie stanowi instrumentu międzynarodowego prawa publicznego, będąc jedynie zbiorem uniwersalnych uwag opracowanych przez ekspertów delegowanych do Komitetu ds. Podatkowych przez Rządy państw członkowskich, jest powszechnie traktowany jako swego rodzaju drogowskaz przy stosowaniu i interpretacji dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a który wraz z tekstem Konwencji został zalecony do stosowania przez państwa członkowskie OECD, w tym przez Polskę jako jej członka (por. Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, J. Banach, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000 r., Przedmowa - tak m.in. WSA w Bydgoszczy w wyroku z 30 maja 2012 r., sygn. I SA/Bd 329/12).

Zgodnie z najnowszą wersją Komentarza do art. 17 Modelowej Konwencji OECD, ustęp 1 ma zastosowanie do dochodu osiągniętego, pośrednio lub bezpośrednio, przez indywidualnego artystę lub sportowca. W niektórych przypadkach wynagrodzenie nie jest wypłacane bezpośrednio ani wykonawcy, ani jego menadżerowi, czy przedstawicielowi. Na przykład członek orkiestry otrzymuje raczej zwykłą pensję, a nie wynagrodzenie za każdy oddzielny występ. Umawiające się Państwo, na którego obszarze odbywa się koncert ma prawo stosownie do postanowień ust. 1 opodatkować część uposażenia muzyka, która przypada na dany koncert. Podobnie, jeśli artysta lub sportowiec jest zatrudniony przez jednoosobową spółkę, to państwo, w którym odbywa się występ, może opodatkować odpowiednią część wynagrodzenia wypłacanego mu jako osobie fizycznej. Ponadto, jeśli ustawodawstwo danego państwa pozwala nie zauważać takich jednostek, traktując dochód jako przypadający bezpośrednio osobie fizycznej, to ust. 1 pozwala państwu, na którego obszarze odbył się spektakl, opodatkować dochód uzyskany z występów i przypisywany indywidualnemu artyście, nawet jeśli taki dochód nie został faktycznie wypłacony osobie fizycznej jako wynagrodzenie.

Komentarz wskazuje, że ust. 1 art. 17 Modelowej Konwencji OECD dotyczy dochodu osiąganego przez artystów i sportowców z działalności wykonywanej przez nich osobiście, natomiast ust. 2 tego artykułu dotyczy sytuacji, kiedy dochód z ich działalności przypada innym osobom.

Zgodnie z Komentarzem do art. 17 ust. 2 Konwencji OECD (Opodatkowanie artystów i sportowców), nie wchodzi w zakres tego artykułu dochód osiągany przez impresariów itp. za organizowanie występów artysty lub sportowca, natomiast objęty jest tym artykułem wszelki dochód osiągany w imieniu artysty lub sportowca.

Wnioskodawca wskazał, że w komentarzu do Polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pod. red. Józefa Banacha: W wielu przypadkach, wynagrodzenie jest bowiem wypłacane nie bezpośrednio artyście lub sportowcowi, lecz innym podmiotom, takim jak impresario, drużyna, zespół, etc. W takich przypadkach, państwo, w którym tego rodzaju działalność była wykonywana, ma również prawo do pobierania podatku od wynagrodzeń, inkasowanych w imieniu artysty lub sportowca, lub od poszczególnych części całego honorarium wypłaconego, np. zespołowi. Prawo to obejmuje też sytuacje, jak zostało to już powiedziane powyżej, gdy członek zespołu otrzymuje comiesięcznie uposażenie za pracę w tym zespole, a nie za każdy występ odrębnie. Jednakże w tego rodzaju przypadkach, wiąże się to z potrzebą dokonania odpowiednich podziałów tego rodzaju uposażenia, co nie dość, że może być poważnym problemem od strony technicznej, to tego rodzaju postępowanie musi być dozwolone przez wewnętrzne ustawodawstwo podatkowe takiego państwa.

Niejako naprzeciw tego rodzaju problemom wychodzą postanowienia ust. 2 tego artykułu, które zezwalają państwu, w którym tego rodzaju działalność jest wykonywana, a za którą wynagrodzenie nie otrzymuje sam artysta lub sportowiec, lecz inna osoba, opodatkowywać tego rodzaju wynagrodzenia u osoby, która je otrzymała. Tym samym państwo to, nie musi przypisywać określonej części wynagrodzenia artyście lub sportowcowi i opodatkowywać takiego dochodu u tego artysty lub sportowca, lecz wystarczy, gdy określi kwotę, jaka przypada na tego artystę lub sportowca i nałoży podatek na osobę, która wynagrodzenie to pobrała. (...)

Warto ponadto podkreślić, że zgodnie z Komentarzem (do Modelowej Konwencji OECD), zostało wyraźnie stwierdzone, że państwo miejsca wykonywania tego rodzaju działalności, ma pełne prawo do opodatkowanie tego rodzaju dochodów, bez względu na postanowienia innych artykułów umowy (art. 7). Również nie ma żadnego znaczenia kwestia, czy podmiot uzyskujący bezpośrednio wynagrodzenie (spółka estradowa) jest rezydentem tego samego państwa, co artysta lub sportowiec wykonujący tę działalność. Zasadniczo więc państwo źródła ma prawo do poboru podatku według ustawodawstwa krajowego (w Polsce jest to 20% przychodu - art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), wszelkich dochodów osiąganych przez podmioty tych państw, z którymi UPO umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają postanowienie zawarte w ust. 2 polskiej umowy standardowej.

Regulacja ust. 2 wskazanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza zatem, że dochód artysty, czy osoby fizycznej, czy też prawnej, będącego rezydentem podatkowym Estonii uzyskany z tytułu osobiście wykonywanej w Polsce działalności artystycznej w charakterze muzyka jest opodatkowany według zasad obowiązujących w Polsce. Słowo "może być opodatkowany" w nomenklaturze umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy rozumieć jako "jest opodatkowany", niezależnie, czy artysta działa poprzez agenta czy też w ramach podmiotu zrzeszającego również innych artystów (pośrednio), czy też uzyskuje ten dochód bezpośrednio od Stowarzyszenia. Wskazana regulacja ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza zatem, że co do zasady Polska ma pełne prawo pobrać 20% podatek zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w przypadku wypłaty honorarium za występ artystów w Polsce.

Powyżej cytowaną regulację ust. 2 wskazaną w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania należy odczytywać w połączeniu z ust. 3 znajdującym się w umowie.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 umowy polsko-estońskiej, postanowienia ust. 1 i 2 nie mają zastosowania do dochodu z działalności artysty lub sportowca, wykonywanej w Umawiającym się Państwie, jeżeli pobyt w tym Państwie jest finansowany w całości lub w części z funduszów publicznych drugiego Umawiającego się Państwa lub jego jednostek terytorialnych, lub władz lokalnych. W takim przypadku dochód podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym artysta lub sportowiec ma miejsce zamieszkania.

W Komentarzu do art. 17 Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, że Niektóre państwa mogą uznać za celowe wyłączenie z zakresu działania artykułu przedstawień i występów subsydiowanych z funduszy publicznych. Takie państwa mają prawo zamieszczać odpowiednie klauzule, lecz zwolnienie od podatku powinno być oparte na kryteriach obiektywnych i łatwych do ustalenia, tak aby było przyznane wyłącznie zgodnie z zamierzoną intencją.

Niestety w Komentarzu nie ma jasno sprecyzowanych wskazówek, jak rozumieć sformułowanie pobyt/wizyta w tym Państwie jest całkowicie lub głównie/w znacznym stopniu opłacany/opłacana z funduszy publicznych jednego lub obu Umawiających się Państw, ich jednostki terytorialnej, organu lokalnego lub instytucji rządowej.

W opinii Stowarzyszenia, sens wskazanych regulacji jest następujący. Mimo generalnej zasady, zgodnie z którą państwo, w którym jest wykonywany występ artystyczny danego artysty ma prawo do poboru podatku dochodowego u źródła od wypłaty wynagrodzenia za ten występ, w przypadku gdy wizyta artysty (koszty pobytu i honorarium) jest finansowana całkowicie lub w przeważającej części z funduszy publicznych państwa rezydencji podatkowej artysty bądź państwa, w którym ma miejsce występ, bądź łącznie z obu państw, dochód artysty podlega wyłącznie opodatkowaniu w państwie jego rezydencji podatkowej.

Powyższy pogląd potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z 28 stycznia 2011 r. (Znak: IPPB4/415-862/10-2/SP), w której na pytanie podatnika Czy prawidłowe jest niepobieranie podatku dochodowego od osób fizycznych przez Wnioskodawcę od należności z tytułu osobiście wykonywanej działalności artystycznej, wypłacanych przez Spółkę na rzecz osób fizycznych, nie mających na terenie Polski miejsca zamieszkania, pozyskanych przez Wnioskodawcę na potrzeby imprezy organizowanej przez państwową lub samorządową instytucję kultury lub finansowanej, bądź współfinansowanej ze środków publicznych (z budżetu państwa lub jednostki samorządu), na podstawie przepisu art. 17 ust. 3 umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z Niemcami, Wielką Brytanią, Holandią, Austrią, Norwegią organ odpowiedział: Zgodnie z art. 17 ust. 3 Konwencji polsko-holenderskiej postanowienia ww. ustępu 1 i 2 art. 17 nie mają zastosowania do dochodu osiąganego z działalności artysty lub sportowca w Umawiającym się Państwie, jeżeli pobyt w tym Państwie jest całkowicie lub głównie opłacany z funduszy publicznych jednego lub obu Umawiających się Państw, ich jednostki terytorialnej, organu lokalnego lub instytucji rządowej. (...) Oznacza to, iż w przypadku kiedy pobyt artysty opłacany jest ze środków wymienionych w art. 17 ust. 3 ww. umów/konwencji, w stosunku do dochodu uzyskanego przez artystę posiadającego miejsce zamieszkania potwierdzone certyfikatem rezydencji w Niemczech, Holandii i Austrii, z tytułu działalności artystycznej wykonywanej w Polsce, zastosowanie ma art. 14 ust. 1 ww. umów/konwencji. (...)

Reasumując, należy stwierdzić, że prawidłowe jest niepobieranie podatku dochodowego od osób fizycznych od należności z tytułu osobiście wykonywanej działalności artystycznej, wypłacanych przez Spółkę na rzecz osób fizycznych - artystów posiadających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski potwierdzone certyfikatem rezydencji we Włoszech, Turcji, Francji, Islandii, Norwegii, Stanach Zjednoczonych, Niemczech, Holandii, Austrii, Wielkiej Brytanii.

Pogląd ten potwierdza m.in. interpretacja prawa podatkowego wydana przez Ministerstwo Finansów z 24 października 2007 r. (Znak: DD4-033-0652/IDy/1127), w której wskazano: Dochód uzyskiwany przez artystów posiadających miejsce zamieszkania na terytorium Litwy, których pobyt finansowany jest w części z funduszy publicznych, zgodnie z art. 17 ust. 3 polsko - litewskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. na Litwie. Identyczna konkluzja została zawarta w piśmie Ministerstwa Finansów z 24 października 2007 r. (Znak: DD4-033-0651/IDy/07/1126).

Powyższe wnioski potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 lutego 2011 r. (Znak: IBPBII/1/415-863/10/BJ), w której czytamy, że (...) dochód artystów posiadających miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec, Austrii, Holandii i Wielkiej Brytanii z tytułu osobiście wykonywanej działalności artystycznej w Polsce, których pobyt w całości będzie pokrywany przez instytucję kultury dotowaną z funduszy publicznych Polski, która otrzymuje bezpośrednio od Ministerstwa Kultury lub Urzędu Miasta dotację na ten właśnie cel, będzie podlegać opodatkowaniu tylko w państwie ich zamieszkania.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2015 r. Nr IBPBI/2/4510-417/15/BG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustala się w wysokości 20% przychodów. Powołany przepis stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 17 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republika Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 9 maja 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 77, poz. 388, dalej: "umowa polsko-estońska"), bez względu na postanowienia artykułów 14 i 15, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka lub sportowca, z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Natomiast ust. 2 stanowi, że jeżeli dochód mający związek z osobiście wykonywaną działalnością artysty lub sportowca nie przypada temu artyście lub sportowcowi, lecz innej osobie, to dochód taki, bez względu na postanowienia artykułów 7, 14 i 15, może być opodatkowany w tym Umawiającym się Państwie, w którym działalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest organizatorem koncertów muzycznych, w których biorą udział artyści zagraniczni zarówno osoby fizyczne jak i podmioty zrzeszające innych artystów indywidualnych. Artyści ci nie są polskimi rezydentami podatkowymi, nie posiadają na terytorium Polski stałej placówki, czy też zakładu w rozumieniu odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Organizowany przez Wnioskodawcę festiwal jest imprezą cykliczną, która odbywa się co roku w okresie świąt. Z tego tytułu Wnioskodawca otrzymuje co roku dotacje celowe z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz innych podmiotów publicznych na sfinansowanie organizacji festiwalu. Oprócz dotacji Wnioskodawca pozyskuje także finansowanie organizacji festiwalu z innych źródeł (sponsorzy, wpływy z biletów, darowizny itp.). Zarówno z dotacji celowych jak i z pozostałych źródeł regulowane jest honorarium artysty, ewentualnie transport artysty do Polski, transport powrotny oraz nocleg.

Zgodnie z zapisem art. 17 ust. 3 umowy polsko-estońskiej postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania do dochodu z działalności artysty lub sportowca, wykonywanej w Umawiającym się Państwie, jeżeli pobyt w tym Państwie jest finansowany w całości lub w części z funduszów publicznych drugiego Umawiającego się Państwa lub jego jednostek terytorialnych, lub władz lokalnych. W takim przypadku dochód podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym artysta lub sportowiec ma miejsce zamieszkania.

Z ww. przepisu jednoznacznie wynika, że dochód artysty podlega opodatkowaniu tylko w Państwie, w którym ma miejsce zamieszkania, jeżeli jego pobyt w Państwie, w którym uzyskał dochód ze swojej działalności jest finansowany z funduszów publicznych drugiego Umawiającego się Państwa lub jego jednostek terytorialnych.

Natomiast z opisanego stanu faktycznego sprawy wynika, że artysta, który uzyskał dochód ze swojej działalności w Polsce jest finansowany z funduszów publicznych Polski, a nie drugiego Umawiającego się Państwa, czyli Estonii. Stąd do przedstawionego stanu faktycznego nie ma zastosowania przepis art. 17 ust. 3 umowy polsko-estońskiej.

Nie zasługują również na uwzględnienie powołane we wniosku interpretacje indywidualne wydane w podobnych sprawach, tj. w zakresie opodatkowania dochodów artystów oraz sportowców. Należy mieć na uwadze, że przepisy art. 17 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanych przez Polskę z Niemcami, Wielką Brytanią, Holandią, Austrią oraz Norwegią, stanowiące przedmiot powołanych interpretacji, różnią się brzmieniem od art. 17 ust. 3 umowy polsko-estońskiej. W umowach tych regulacja dotycząca opodatkowania artystów zawiera sformułowanie, że (...) pobyt w tym Państwie jest całkowicie lub głównie opłacany z funduszy publicznych jednego lub obu Umawiających się Państw (podkr. organu). Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 3 umowy polsko-estońskiej, aby dochód estońskich artystów podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Estonii ich pobyt powinien być finansowany w całości lub w części z funduszów publicznych drugiego Umawiającego się Państwa (tj. Estonii) lub jego jednostek terytorialnych lub władz lokalnych. Widoczna jest zatem różnica w treści powołanych przepisów. A zatem Wnioskodawca błędnie oparł swoją argumentację na treści przepisu niewystępującego w umowie polsko-estońskiej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym w przypadku, gdy Stowarzyszenie uzyskuje na pokrycie całości bądź znacznej części kosztów pobytu i honorariów artystów, którzy są rezydentami podatkowymi Estonii, dotację celową, nie będzie obowiązane na podstawie powołanego powyżej przepisu pobrać podatku dochodowego u źródła od wypłacanego na rzecz tych artystów honorarium - uznać należy za nieprawidłowe.

Stowarzyszenie jako płatnik jest obowiązane do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych estońskim artystom honorariów i zwrotu kosztów pobytu (zarówno bezpośrednio artystom, jak i podmiotom reprezentującym artystę).

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją skutecznie w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

- w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00–916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub - w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.