DPP13.8221.193.2017.CPIJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.44.2017.1.JKT, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2017 r. (data wpływu 26 stycznia 2017 r.), Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku płatności bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika że:

Wnioskodawca prowadzi aptekę, która dokonuje zakupu produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych (zwanych dalej produktami) od podmiotu trudniącego się handlem hurtowym produktami. Zakupy produktów są dokonywane na podstawie ramowej umowy o zasadach wzajemnej współpracy handlowej pomiędzy stronami. Umowa ta dotyczy ogólnych warunków współpracy, takich jak udostępnianie oferty handlowej, wysokość ewentualnego kredytu kupieckiego, możliwość uzyskania rabatu, zasady rozliczeń itp. Zawarta pomiędzy stronami umowa nie wymienia produktów ani nie obowiązuje stron do dostawy/nabycia określonych produktów.

Przedmiotem tej umowy nie jest zatem zawarcie konkretnej transakcji handlowej, gdyż nie ma istotnych elementów umowy sprzedaży jak przedmiot umowy, ilość i cena. Do zawarcia transakcji dochodzi dopiero w przypadku potwierdzenia zamówienia bądź jego realizacji przez hurtownię, na którą to dostawę hurtownia wystawi każdorazowo odrębna fakturę VAT, która może zostać zapłacona w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka będzie mogła nie zmniejszać kosztów uzyskania przychodów albo nie zwiększać przychodu przy braku możliwości zmniejszenia takich kosztów, w przypadku płatności dokonanej na rzecz hurtowni bez pośrednictwa rachunku płatniczego, jeżeli żadna z transakcji z hurtownią udokumentowana odrębnym zamówieniem i fakturą nie przekracza wartości 15.000 zł, chociaż kwota w obrotach z hurtownią przekracza np. w okresie miesięcznym kwotę 15.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z dnia 4 czerwca 2016 r., poz. 780) od 1 stycznia 2017 r. został obniżony limit kwotowy transakcji między przedsiębiorcami, które mogą być zapłacone w formie gotówkowej. Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zgodnie z art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), od 1 stycznia 2017 r., podatnicy nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonych w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zostanie dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Natomiast, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w tej części, w jakiej płatność dotycząca powyższych transakcji zostanie dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy będą zobowiązani:

1. zmniejszyć koszty uzyskania przychodów albo

2. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, zwiększyć przychody - w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Zdaniem Spółki, jeżeli żadna z faktur odzwierciedlająca odrębną dostawę produktów - realizowaną na podstawie zamówienia nie przekraczającego 15.000 zł - nie przekroczy równowartości 15.000 zł i zapłata za tę fakturę nastąpi bez pośrednictwa rachunku płatniczego Wnioskodawcy, to nie będzie musiał on dokonać zmniejszenia kosztów, ani zwiększenia przychodów o których mowa w art. 15d ustawy o CIT, w przypadku gdy suma płatności gotówkowych z danym kontrahentem przekroczy kwotę 15.000 zł.

Przyjmuje się, że wykładnię pojęcia "dostawy towarów" należy dokonać w ten sposób gdzie pod pojęciem "towaru" należy rozumieć rzeczy, energię, wodę, gaz, centralne ogrzewanie oraz prawa, natomiast pojęcie "dostawa" należy rozumieć przeniesienie praw do towaru lub udostępnienie praw do towaru do czasowego korzystania (komentarz do ustawy o terminach zapłaty, red. Osajda, 2017, wyd. 1/Cudy). W tym stanie rzeczy przyjąć należy, że zawierana przez Spółkę umowa o współpracy nie kreuje transakcji handlowej w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem określa ona jedynie zasady współpracy stron (zasady dokonywania zamówień) nie przenosząc ani nie udostępniając w swoich zapisach praw do towarów. Te są bowiem przenoszone dopiero na podstawie poszczególnych umów szczegółowych (zamówień) precyzyjnie określających przedmiot transakcji i cenę.

Zarówno ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, jak i ustawa o CIT nie definiują pojęcia transakcji. Definicja taka znajduje się natomiast w art. 4 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych. Zgodnie z tym przepisem przez transakcję handlową rozumie się umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2, zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

W związku z powyższym, transakcją (handlową) w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i ustawy o CIT jest umowa o dostawie produktów, która dokumentowana jest poprzez zamówienie towarów i wystawienie faktury VAT dotyczącej tej dostawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, "transakcją" w rozumieniu nowych przepisów jest skonkretyzowana operacja handlowa o określonych przez strony parametrach (wiadomo jaki jest przedmiot tej operacji, jaka jest cena, jakie są warunki płatności, zasady ponoszenia ryzyka, itp.). Na podstawie, wspólnie określonych parametrów strony są w stanie ocenić, czy wykonano umowne zobowiązania, tj. czy zaszła dana transakcja.

Natomiast, ze strony cywilnoprawnej należy uznać, że umowa o współpracy handlowej nie jest jedną umową, która pojawia się w toku relacji między partnerami handlowymi. Umowa o współpracy, jak sama nazwa wskazuje, określa jedynie ramowe zasady współpracy stron, ale nie precyzuje szczegółów wzajemnych zobowiązań. Dopiero skonkretyzowanie operacji handlowej pozwala na uściślenie treści zobowiązań pomiędzy stronami umowy, szczególnie jego rozmiaru i ceny. Tym samym, poprzez określenie treści zamówienia precyzuje się między stronami kolejna umowa, która wypełni się jako transakcja.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że "jednorazową transakcją handlową" o której mowa w art. 15d ustawy o CIT, będzie umowa zawarta w drodze przyjęcia konkretnego zamówienia. Zapłata za taką transakcję, jeżeli wartość przyjętego do realizacji zamówienia przekracza 15.000 zł, winna być dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego (bez względu na ilość płatności). Nadto poszczególne zamówienia i faktury bardzo często dotyczą zupełnie innego asortymentu produktów leczniczych, różnych cen, rabatów oraz warunków dostawy.

Reasumując, zdaniem Spółki "jednorazową transakcją handlową" jest wartość każdorazowego pojedynczego zamówienie dokonywanego na podstawie umowy o współpracy, a nie suma płatności wynikających z kolejnych (pojedynczych) zamówień mimo, że każde z nich realizowane jest na podstawie jednej umowy o współpracy. Tym samym w przypadku nieprzekroczenia przez pojedyncze zamówienie limitu kwotowego 15.000 zł. Wnioskodawca nie będzie musiał zastosować wobec siebie sankcji uregulowanej w art. 15d ustawy o CIT, mimo że suma zamówień np. w okresie miesiąca czy kwartału limit już ten przekroczy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.44.2017.1.JKT wydanej na powyższy wniosek, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym jednorazową transakcją handlową jest wartość każdorazowego pojedynczego zamówienia dokonywanego na podstawie umowy o współpracy, a nie suma płatności wynikających z kolejnych (pojedynczych) zamówień, mimo, że każde z nich realizowane jest na podstawie jednej umowy o współpracy. W konsekwencji, w przypadku nieprzekroczenia przez pojedyncze zamówienie limitu kwotowego 15.000 zł, Spółka nie będzie musiała zastosować wobec siebie sankcji uregulowanej w art. 15d ustawy o CIT, mimo że suma zamówień np. w okresie miesiąca czy kwartału limit ten przekroczy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zmienionej interpretacji, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, z późn. zm.), dalej: uosdg, została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Przepis art. 22 uosdg statuuje obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zauważyć należy, że istnieje utrwalona praktyka interpretacyjna dotycząca powołanego wyżej przepisu, którego treść pozostawała w zasadnie niezmienna od dnia 21 sierpnia 2004 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Od dnia 1 stycznia 2017 r. uległa zmianie jedynie kwota, z której przekroczeniem jest związany obowiązek dokonywania albo przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego. Wprowadzone równocześnie przepisy podatkowe określające negatywne konsekwencje nierespektowania normy wyrażonej w art. 22 ust. 1 uosdg, polegające na braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie, została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, odwołują się wprost do nomenklatury stosowanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Przepisy u.p.d.o.p. ani uosdg nie definiują pojęcia "transakcji" dla potrzeb stosowania limitu płatności gotówkowych. W związku z powyższym, należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia przyjmowanego w języku potocznym. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) transakcja to:

W związku z powyższym, zdaniem Szefa KAS, przez transakcję, o której mowa w art. 15d u.p.d.o.p. w związku z art. 22 uosdg, należy rozumieć umowę cywilnoprawną zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność, przy czym o przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów/transakcji decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji, zdaniem Szefa KAS jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określonych w umowie zawartej między przedsiębiorcami bądź stanowiącej sumę płatności wynikających z zawartej umowy, nawet jeżeli w samej umowie nie określono łącznej wysokości tych świadczeń.

Jeżeli zatem, zawierając umowę, strony mogą określić jej wartość - mnożąc np. miesięczną kwotę do zapłaty przez liczbę miesięcy obowiązywania, suma płatności z całej umowy jest wartością transakcji - limit z art. 22 uosdg stosuje się wówczas od pierwszej płatności, choćby nie przekraczała ona limitu ustawowego. Dzieje się tak niezależnie od długości ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego (np. dzień, tydzień, miesiąc, kwartał).

Z kolei w przypadku, gdy z dniem dokonania pierwszej płatności strony nie wiedzą, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie łączna jej wartość, wiedzą natomiast, że w przypadku najkrótszego możliwego terminu obowiązywania umowy (tj. do upływu przewidzianego okresu wypowiedzenia) limit obrotu gotówkowego nie zostanie przekroczony - płatności do momentu przekroczenia limitu ustawowego mogą być dokonywane w gotówce.

Natomiast w przypadku, gdy z dniem dokonania pierwszej płatności strony nie wiedzą, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie łączna jej wartość, wiedzą natomiast, że w przypadku najkrótszego możliwego terminu obowiązywania tej umowy suma wynagrodzeń pewnych (tj. takich, które będzie trzeba zapłacić zanim upłynie okres wypowiedzenia) przekroczy limit, to od pierwszej płatności powinny być one rozliczane bezgotówkowo.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Wnioskodawca dokonuje zakupu produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych od podmiotu trudniącego się handlem hurtowym tymi produktami. Zakupy dokonywane są na podstawie zawartej między stronami umowy o współpracy. Poszczególne dostawy towarów dokumentowane są odrębnymi fakturami, które jednorazowo nie przekraczają 15.000 zł. Jednak suma faktur wystawianych przez dostawcę na podstawie zawartej umowy (np. w jednym miesiącu) przekracza 15.000 zł.

Mając na uwadze prawidłową wykładnię obowiązujących w dacie wydania zmienionej interpretacji przepisów, zdaniem Szefa KAS nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym "jednorazową transakcją handlową" jest wartość każdorazowego pojedynczego zamówienie dokonywanego na podstawie umowy o współpracy, a nie suma płatności wynikających z kolejnych (pojedynczych) zamówień mimo, że każde z nich realizowane jest na podstawie jednej umowy o współpracy. W konsekwencji nie jest zasadne również twierdzenie Strony, że w przypadku nieprzekroczenia przez pojedyncze zamówienie limitu kwotowego 15.000 zł, Wnioskodawca nie będzie musiał zastosować wobec siebie sankcji uregulowanej w art. 15d ustawy o CIT, mimo, że suma zamówień np. w okresie miesiąca czy kwartału limit już ten przekroczy.

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jednorazową transakcją w powyższym przypadku jest umowa o współpracy, a nie poszczególne wynagrodzenia wypłacane na podstawie faktury VAT. Poszczególne płatności będące wynagrodzeniem z tytułu dostaw towarów należy przyporządkować zatem do jednej transakcji, czyli do jednej i tej samej umowy o współpracy.

W tym przedmiocie w pełni zasadnym będzie stwierdzenie, że strony zawartej umowy nie zawierają z dokonaniem nowego zamówienia nowej transakcji, nie składają ponownie oświadczeń woli, lecz po prostu wykonują łącząca je umowę - czyli realizują cały czas tę samą transakcję. Proces ten jest rozciągnięty w czasie i składa się na niego wiele płatności, ale transakcja w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji jest jedna.

Jednocześnie Wnioskodawca nie wskazał aby umowa o współpracy miała określony czas trwania lub okres wypowiedzenia. Nie wskazał tez stałych kwot płatności ani minimalnej wartości zamówień. Stąd w powyższej sytuacji kwalifikacja płatności zależy od wysokości wynagrodzenia wypłaconego od początku trwania tej umowy.

Zatem jeżeli dla umowy o współpracy suma wynagrodzeń dla kontrahenta z daną płatnością przekroczy kwotę limitu w wysokości 15 000 zł, od tego momentu wszystkie płatności na rzecz tego dostawcy winny być rozliczane bezgotówkowo przez cały okres trwania umowy.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym będzie mógł nie zmniejszać kosztów uzyskania przychodów albo nie zwiększać przychodu przy braku możliwości zmniejszenia takich kosztów, w przypadku płatności dokonanej na rzecz hurtowni bez pośrednictwa rachunku płatniczego, jeżeli żadna z transakcji z hurtownią udokumentowana odrębnym zamówieniem i fakturą nie przekracza wartości 15.000 zł, chociaż kwota w obrotach z hurtownią przekracza np. w okresie miesięcznym kwotę 15.000 zł - jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.44.2017.1.JKT, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

* w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy), lub

* w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.