DPP13.8221.126.2018.GEFH - Amortyzacja środka trwałego przez podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2016 r. nr ITPB3/4510-11/16/AW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środka trwałego przez podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną - jest nieprawidłowe.

Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2015 r. Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidulanej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie amortyzacji środka trwałego przez podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie wystawionej przez wykonawcę usług (robót budowlanych) faktury VAT nr... z dnia 17 kwietnia 2014 r. oraz wcześniej zawartej umowy z dnia 24 lutego 2014 r. z R. s.c., Agencja wydatkowała tytułem zapłaty za usługę kwotę: 14.900 zł netto (18.327 zł brutto).

Przedmiotem robót było wykonanie połączenia rurociągów burzowych poprzez studnie żelbetowe 1200 mm z osadnikami przy ul. P w S (instalacja deszczowa). Inwestycja była realizowana na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) i na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1659). Wykonanie inwestycji przez Wnioskodawcę było zgodne z planem rozwoju strefy, zawartym w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 31 sierpnia 2009 r. w sprawie ustalenia planu rozwoju (...) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr 158, poz. 1249). Wybudowana ze środków Wnioskodawcy na terenie SSE instalacja deszczowa została wpisana do ewidencji środków trwałych Spółki. Dokonane wydatki nie były objęte żadnym dofinansowaniem, dotacją czy subwencją. Wydatki te - na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej - zostały zwolnione od podatku dochodowego.

Zgodnie z zapisami § 1 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej: "Zarządzającym strefą jest P. S.A. z siedzibą w S". Zgodnie z § 2 tego rozporządzenia: "Zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy".

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W związku z powyższym opisem zostało zadane następujące pytanie.

Czy amortyzacja środka trwałego nabytego do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE przez Zarządzającego Strefą (Wnioskodawcę) będzie w całości kosztem uzyskania przychodów, jeżeli Zarządzającemu Strefą przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych w części wydatkowanej na zakup środków trwałych na cele rozwoju Strefy, zgodnie z zapisami § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej?

Zdaniem Agencji, zważywszy, że środki trwałe w postaci instalacji deszczowej znajdują się na terenie SSE i ich zakup był zgodny z planem rozwoju strefy, a koszt ich zakupu nie był objęty żadnym dofinansowaniem, nie został odliczony od podstawy opodatkowania ani też nie został Spółce zwrócony, to ich amortyzacja, uwzględniając zapisy art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z tego względu, kosztem uzyskania przychodu będą w całości odpisy amortyzacyjne od wskazanego środka trwałego. Odpisy amortyzacyjne od nabytych środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów, bowiem fakt, że od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych zależy wielkość dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku, nie wiąże się z możliwością zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów, gdyż takiego wyłączenia przepisy omawianej ustawy nie zawierają.

Według Wnioskodawcy, podobnie w opisywanej kwestii wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej nr ITPB3/423-160/07/AM.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) wydał w dniu 2 marca 2016 r. interpretację indywidualną nr ITPB3/4510-11/16/AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie amortyzacji środka trwałego przez podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1010, z późn. zm.), Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. W treści tego rozporządzenia określa się:

biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia realizacji celów, o których mowa w art. 3, na terenie obejmowanym strefą.

Na podstawie art. 25 ust. 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 czerwca 2018 r.) Rada Ministrów mogła w rozporządzeniu ustanawiającym strefę zwolnić od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego w części wydatkowanej w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca został ustanowiony podmiotem zarządzającym specjalną strefą ekonomiczną, wskazanym w § 1 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. poz. 1557). Stosownie do § 2 tego rozporządzenia - dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy - zostały zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zwolnienie dochodu od opodatkowania wiąże się z uprzednim określeniem go w prawidłowej wysokości. Co do zasady, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.), dalej: ustawa o CIT, przedmiotem opodatkowania jest dochód, który w ust. 2 tego artykułu, został określony generalnie jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Dopiero dochód ustalony w ten sposób może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w § 2 wyżej wskazanego rozporządzenia w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej, pod warunkiem wydatkowania go w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy.

Biorąc pod uwagę normatywną konstrukcję określania wielkości dochodu, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W rezultacie, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki - po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów - o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Mowa tu zarówno o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, jak i innych kosztach (m.in. związanych z nabyciem środków trwałych).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT - kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Jak stanowi przepis art. 16a ust. 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane - zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT - pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Po pomniejszeniu przychodów o tak ustalone koszty uzyskania przychodów powstanie dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT. Dochód ten jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych w części, w jakiej został wydatkowany bezpośrednio na realizację celów rozwoju strefy w roku jego uzyskania lub w roku po nim następującym. Jeżeli jednak wydatki sfinansowane z dochodu nie wiążą się z realizacją takich celów to równowartość dochodów odpowiadająca tym wydatkom będzie podlegała opodatkowaniu.

Spółka wskazała, że zrealizowana przez nią inwestycja (instalacja deszczowa) znajduje się na terenie (...) specjalnej strefy ekonomicznej i została zrealizowana zgodnie z planem rozwoju tej strefy. Koszt jej zakupu nie został objęty żadnym dofinansowaniem, i nie został odliczony od podstawy opodatkowania ani też zwrócony Agencji. Jako środek trwały, instalacja deszczowa została wpisana do ewidencji środków trwałych Spółki i będzie podlegała amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne - uwzględniając regulację art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT - będą w całości stanowiły koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej, zwolnieniem są objęte dochody uzyskane w danym roku podatkowym, w części odpowiadającej wydatkom poniesionym w tym roku podatkowym lub w całym roku po nim następującym na cele rozwoju strefy. Nie chodzi zatem o wydatki uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu w podstawie opodatkowania za dany rok podatkowy, ale o porównanie kwoty osiągniętego dochodu z kwotą wydatkowaną w ciągu dwóch lat na określone cele. Podkreślić należy, że każdy z poniesionych wydatków na cele rozwoju strefy, w oparciu, o który ustala się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony tylko raz. Oznacza to, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. W konsekwencji nie można się zgodzić z poglądem Spółki, że wykazanie tej samej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu oraz jako podstawy wyliczenia dochodu zwolnionego jest prawidłowym obliczeniem podatku dochodowego.

Stanowisko Szefa KAS znajduje uzasadnienie w ukształtowanej i dominującej od kilku lat linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą brak jest podstaw prawnych do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania - jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Poniesiony wydatek może zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego najwyżej raz - albo jako koszt uzyskania przychodu, albo jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego. Pogląd przeciwny jest sprzeczny z podstawowymi zasadami, rządzącymi podatkiem dochodowym od osób prawnych, regulującymi kwestie przychodu, kosztu, dochodu, których zastosowanie nie zostało wyłączone ani ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych ani rozporządzeniami tworzącymi te strefy (zob. wyroki NSA z 4 lipca 2018 r. sygn. akt: II FSK 1889/16, II FSK 1890/16, II FSK 1891/16).

Choć przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące na objęcie przywilejem podatkowym, to nie może z pola widzenia umykać fakt, że pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT jako różnica pomiędzy sumą przychodów a kosztami ich uzyskania i w tym właśnie kontekście należy rozumieć pojęcie dochodu wydatkowanego na cele rozwoju strefy. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać zwolnieniu poprzez jego wydatkowanie na cele rozwoju strefy ekonomicznej. Uprawnionym jest więc twierdzenie, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym (zob. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3368/15).

Finansowanie wydatków inwestycyjnych, wolne od obciążeń podatkowych, możliwe jest tylko z dochodu przed opodatkowaniem, w przeciwnym bowiem przypadku dochodziłoby do podwójnego obniżania dochodu o owe wydatki: po raz pierwszy poprzez zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów i po raz drugi, poprzez pomniejszenie dochodu przed opodatkowaniem w ramach zwolnienia podatkowego, o którym mowa w rozporządzeniu. Zwolnienie przewidziane w rozporządzenia uprawnia podmiot zarządzający strefą do uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania wydatków co do zasady neutralnych podatkowo, czyli takich, których nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu, jako kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 360/15, wyrok NSA z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1679/11 i II FSK 1680/11).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe i zmienić w tym zakresie interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.