DPP10.841.3.2018 - Określenie skutków podatkowych zawarcia przedwstępnej umowy pożyczki.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 15 lutego 2017 r., nr 1462-IPPB2.4514.574.2016.1.LS, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 13 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia przedwstępnej umowy pożyczki - jest nieprawidłowe.

Wnioskiem z dnia 9 grudnia 2016 r. Sp. z o.o. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia przedwstępnej umowy pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzi w Polsce działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży opakowań oraz przemiałów z tworzyw sztucznych. W dniu 20 czerwca 2014 r. Spółka Wnioskodawcy zawarła z inną Spółką (podmiotem prawnym z siedzibą w Polsce) przedwstępną umowę pożyczki środków finansowych. Przedwstępną umowę pożyczki pomiędzy stronami zawarto w dniu 20 czerwca 2014 r. w formie ustnej ustalając w niej między innymi warunki zabezpieczenia i termin w jakim potencjalny pożyczkobiorca powinien je przedstawić w celu zawarcia zasadniczej umowy pożyczki (w postaci blokady środków na rachunku bankowym lub ustanowienie zastawu hipotecznego nieruchomości).

Na podstawie zawartej przedwstępnej umowy pożyczki pomiędzy stronami (będącymi partnerami biznesowymi) Spółka Wnioskodawcy otrzymała w dniu 23 czerwca 2014 r. od Spółki przyszłego pożyczkodawcy środki finansowe w postaci 3 przelewów bankowych na kwoty: 380000 (trzysta osiemdziesiąt tysięcy), 400000 (czterysta tysięcy) i 420000 (czterysta dwadzieścia tysięcy) PLN.

Nie doszło jednak pomiędzy stronami do zawarcia zasadniczej umowy pożyczki na określonych warunkach przedwstępnej umowy pożyczki z 20 czerwca 2014 r. zawartych w formie ustnej w ustalonym terminie. Nie zawarto umowy zasadniczej przenoszącej prawo własności pieniędzy na gruncie prawa cywilnego tj. skutecznej pod względem prawnym.

Nastąpił zatem zwrot środków finansowych na rachunek potencjalnego pożyczkodawcy zgodnie z ustaleniami zawartymi pomiędzy stronami umowy przedwstępnej. Spółka Wnioskodawcy (niedoszły pożyczkobiorca na gruncie prawa cywilnego) dokonała zwrotu nienależnie otrzymanych środków finansowych w terminie na warunkach ustalonych z wierzycielem (niedoszłym pożyczkodawcą na gruncie prawa cywilnego). Zwrot nienależnych środków finansowych nastąpił w następujących terminach: w dniu 24 czerwca 2014 r. nastąpił zwrot 420000 (czterysta dwadzieścia tysięcy), w dniu 27 czerwca 2014 r. nastąpił zwrot 380000 (trzysta osiemdziesiąt tysięcy), pozostałą kwotę 400000 (czterysta tysięcy) rozliczono zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami sukcesywnie w kilku transzach przy czym rozliczenie końcowe z tego tytułu nastąpiło w dniu 30 grudnia 2014 r. zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami przedwstępnej umowy pożyczki.

Podkreślić należy, iż nie doszło pomiędzy stronami do zawarcia umowy zasadniczej przenoszącej prawo własności pieniędzy na gruncie prawa cywilnego tj. skutecznej pod względem prawnym. Nastąpił zatem całkowity zwrot nienależnie otrzymanych środków finansowych na warunkach ustalonych pomiędzy stronami umowy przedwstępnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 z uwzględnieniem zapisów art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawarcie przedwstępnej umowy pożyczki (na podstawie której dokonano przelewów środków finansowych) rodzi obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilno-prawnych od umowy pożyczki mimo, iż nie doszło do zawarcia skutecznie prawnej (na gruncie prawa cywilnego) zasadniczej umowy pożyczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie przedwstępnej umowy pożyczki bez zawarcia umowy zasadniczej pożyczki nie przenosi prawa własności pieniędzy na potencjalnego przyszłego "pożyczkobiorcę" na gruncie prawa cywilnego. Zawarcie umowy przedwstępnej pożyczki nie może być traktowane jako przesłanka skutecznie prawnej zawartej umowy powodującej obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych powiązany jest z zawarciem skutecznie prawnej umowy na gruncie prawa cywilnego a nie z samym faktem przekazania środków finansowych bez przeniesienia prawa własności pieniędzy tj. prawa do ich dysponowania.

Zdaniem Wnioskodawcy zawarta przedwstępna umowa pożyczki mimo, iż na jej podstawie doszło do przekazania środków pieniężnych nie jest umową zasadniczą pożyczki i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. podatkowi temu podlegają następujące czynności prawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych

* umowy pożyczki

* umowy darowizny - w części dotyczącej przyjęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy

* umowy dożywocia

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasność - w części dotyczącej spłat lub dopłat

* ustanowienie hipoteki

* ustanowienie odpłatnego użytkowania w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności

* umowy depozytu nieprawidłowego

* umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c. podatkowi temu podlegają także zmiany wskazanych wyżej umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych określenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mają charakter wyczerpujący. To, że wyliczenie czynności prawnych podlegających opodatkowaniu ma charakter wyczerpujący ma określone konsekwencje.

Wprowadzenie zamkniętego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu oznacza, że wyłączone od opodatkowania są inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. Oznacza to, że czynności, które nie są wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki takie same lub podobne do tych, które zostały wymienione we wskazanym wyżej przepisie. Ważne jest również to, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w rezultacie o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść, a nie nazwa.

Umowa przedwstępna nie kształtuje ostatecznego stosunku prawnego między stronami, jej celem jest zobowiązanie do złożenia oznaczonego w niej oświadczenia woli, tj. zawarcia umowy przyrzeczonej. Konsekwencją tego określa art. 3 ust. 2 ustawy o p.c.c. Przepis ten wskazuje, że jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.

Reasumując należy wskazać, że:

* art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. wymienia wyczerpująco wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi,

* umowa przedwstępna (wstępna) sprzedaży jako niewymieniona we wskazanym wyżej przepisie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Oznacza to, że zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, a co za tym idzie obowiązku płatności tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 lutego 2017 r., nr 1462-IPPB2.4514.574.2016.1.LS, stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał w interpretacji, że zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, objętej zakresem ustawy. Kluczowe znaczenie ma więc pojęcie czynności prawnej oraz moment jej dokonania. Czynność cywilnoprawna jest dokonana z momentem, gdy dochodzi do zrealizowania wszystkich elementów konstytuujących daną czynność. Należy wskazać, iż na moment powstania obowiązku podatkowego nie mają wpływu umowy zobowiązujące do zawarcia w przyszłości określonej umowy objętej zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjmując zatem za Wnioskodawcą, że w przedstawionym stanie faktycznym została zawarta przedwstępna umowa pożyczki, organ interpretacyjny stwierdził, że powyższa czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zostało zdefiniowane pojęcie pożyczki, w związku z powyższym należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego w tym zakresie. W myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W § 2 tego artykułu wskazano, że umowa pożyczki, której wartość przekracza tysiąc złotych, wymaga zachowania formy dokumentowej. Jest to jednak zastrzeżenie nieobarczone rygorem nieważności. Umowa pożyczki jest umową konsensualną, do jej zawarcia dochodzi przez samo porozumienie się stron. Wydanie przedmiotu pożyczki nie jest konieczne do zawarcia umowy.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. O objęciu umowy cywilnoprawnej podatkiem decyduje istota i cel tej umowy. Natomiast bez znaczenia dla obowiązku zapłaty podatku pozostaje nazwanie umowy przez strony wbrew jej treści, jeżeli w świetle elementów przedmiotowo istotnych umowy, stanowi ona przedmiot podatku i jest wykonana.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 20 czerwca 2014 r. Spółka z o.o. zawarła z inną Spółką przedwstępną umowę pożyczki środków finansowych. Przedwstępną umowę pożyczki pomiędzy stronami zawarto w dniu 20 czerwca 2014 r. w formie ustnej ustalając w niej między innymi warunki zabezpieczenia i termin w jakim potencjalny pożyczkobiorca powinien je przedstawić w celu zawarcia zasadniczej umowy pożyczki (w postaci blokady środków na rachunku bankowym lub ustanowienie zastawu hipotecznego nieruchomości). Na podstawie zawartej przedwstępnej umowy pożyczki pomiędzy stronami (będącymi partnerami biznesowymi) Spółka Wnioskodawcy otrzymała w dniu 23 czerwca 2014 r. od Spółki przyszłego pożyczkodawcy środki finansowe w postaci 3 przelewów bankowych na kwoty: 380000 (trzysta osiemdziesiąt tysięcy), 400000 (czterysta tysięcy) i 420000 (czterysta dwadzieścia tysięcy) PLN. Nie doszło jednak pomiędzy stronami do zawarcia zasadniczej umowy pożyczki na określonych warunkach przedwstępnej umowy pożyczki z 20 czerwca 2014 r. zawartych w formie ustnej w ustalonym terminie. Nie zawarto umowy zasadniczej przenoszącej prawo własności pieniędzy na gruncie prawa cywilnego tj. skutecznej pod względem prawnym. Nastąpił zatem zwrot środków finansowych na rachunek potencjalnego pożyczkodawcy zgodnie z ustaleniami zawartymi pomiędzy stronami umowy przedwstępnej. Spółka Wnioskodawcy (niedoszły pożyczkobiorca na gruncie prawa cywilnego) dokonała zwrotu nienależnie otrzymanych środków finansowych w terminie na warunkach ustalonych z wierzycielem (niedoszłym pożyczkodawcą na gruncie prawa cywilnego). Zwrot nienależnych środków finansowych nastąpił w następujących terminach: w dniu 24 czerwca 2014 r. nastąpił zwrot 420000 (czterysta dwadzieścia tysięcy), w dniu 27 czerwca 2014 r. nastąpił zwrot 380000 (trzysta osiemdziesiąt tysięcy), pozostałą kwotę 400000 (czterysta tysięcy) rozliczono zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami sukcesywnie w kilku transzach przy czym rozliczenie końcowe z tego tytułu nastąpiło w dniu 30 grudnia 2014 r. zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami przedwstępnej umowy pożyczki.

Należy zauważyć, że umowa przedwstępna nie kształtuje ostatecznego stosunku prawnego między stronami, jej celem jest zobowiązanie do złożenia oznaczonego w niej oświadczenia woli, tj. zawarcia umowy przyrzeczonej.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowią, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej objętej zakresem ustawy. W związku z tym zasadnicze znaczenie ma moment dokonania danej czynności cywilnoprawnej. Czynność cywilnoprawna jest dokonana z momentem, gdy dochodzi do zrealizowania wszystkich elementów konstytuujących daną czynność.

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 720 Kodeksu cywilnego umowa pożyczki dotyczy przeniesienia własności pieniędzy albo rzeczy określonych tylko co do gatunku. Jest to umowa wzajemnie zobowiązująca, polegająca na tym, że dający pożyczkę zobowiązuje się do przeniesienia na biorącego własność przedmiotu umowy, a biorący pożyczkę - do zwrotu pożyczki. Immanentnym elementem umowy pożyczki jest określenie jej przedmiotu. Ponadto umowa powinna zawierać oznaczenie stron oraz określenie obowiązku zwrotu przedmiotu pożyczki.

Analizując opisany we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że pomimo nazwania przez Wnioskodawcę przedmiotowej umowy "umową przedwstępną", opisana treść umowy wskazuje, że zawarta została umowa pożyczki, która następnie została wykonana. W opisanej sytuacji ziściły się bowiem wszystkie elementy stanu faktycznego odpowiadające czynności prawnej jaką jest umowa pożyczki w świetle ww. przepisów Kodeksu cywilnego, tj:

* oświadczenie woli stron (umowa z dnia 20 czerwca 2014 r.)

* przeniesienie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy (przelewy z dnia 23 czerwca 2014 r.),

* doszło również do ustalenia terminu i warunków zwrotu przedmiotu umowy.

W konsekwencji, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z chwilą zawarcia powyższej umowy pożyczki powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy wskazane we wniosku z dnia 9 grudnia 2016 r. w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić taką interpretację w każdym czasie.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2017 r. nr 1462-IPPB2.4514.574.2016.1.LS, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Niniejsza zmiana interpretacji dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2016 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się w dwóch egzemplarzach. Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.