DP/P1/423-0104/05/AK - Rozliczenie kosztów uzyskania przychodów u podatników świadczących usługi ciągłe (dostawa energii cieplnej)

Pytanie podatnika

Do którego roku podatkowego będą przypisane koszty poniesione w grudniu 2004 r.?

Postanowienie

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie: kosztów uzyskania przychodów u podatników świadczących usługi ciągłe (dostawa energii cieplnej)

stwierdza, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Uzasadnienie

Przedmiotem działalności Spółki jest głównie produkcja, przesył i dystrybucja ciepła. W skład przychodów z tytułu sprzedaży ciepła wchodzą: opłaty stałe za zamówioną moc cieplną oraz opłaty zmienne za faktycznie sprzedaną ilość ciepła.

Faktury za energię cieplną dostarczoną w grudniu 2004 r. wystawione zostały również w tym miesiącu, z terminem płatności w grudniu - odnośnie opłaty stałej oraz w styczniu następnego roku - odnośnie opłaty zmiennej. Przychód z tego tytułu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych powstał w terminie płatności faktury, czyli w odpowiedniej wysokości w grudniu 2004 r. (opłata stała) oraz w styczniu 2005 r. (opłata zmienna).

Wątpliwości Podatnika budzi sposób rozliczenia kosztów poniesionych w grudniu 2004 r., a więc ich przypisania do kosztów odpowiedniego roku podatkowego.

Zdaniem Spółki koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym w styczniu 2005 r. w zakresie opłaty zmiennej za grudniową sprzedaż ciepła, (tj. koszty bezpośrednie zmienne, na które składają się wydatki związane z zużyciem opału, energii elektrycznej, wody i poniesieniem opłat w zakresie ochrony środowiska) powinny być zaliczone w całości do miesiąca stycznia 2005 r.

Według Podatnika również koszty pośrednio i łącznie związane z przychodami uzyskiwanymi w różnych miesiącach w zakresie pobieranej opłaty stałej i zmiennej (tj. amortyzacja, usługi transportowe, usługi remontowe, inne usługi obce np. telekomunikacyjne, komunalne, pocztowe, informatyczne, bankowe, itp., wynagrodzenia z narzutami, świadczenia pracownicze jak np.: koszty bhp, szkolenia itp., odpisy na fundusz socjalny, podatki, pozostałe koszty), powinny zostać rozliczone częściowo w grudniu 2004 r. oraz częściowo w styczniu 2005 r. Podziału tego Spółka winna dokonać w oparciu o wskaźnik procentowy oparty na kalkulacji taryfowej, służącej do ustalenia kosztów na podstawie których wyliczana zostaje opłata stała oraz które są podstawą wyliczenia w taryfie opłaty zmiennej.

Z kolei koszty uzyskania przychodów, których w żaden sposób nie można przyporządkowywać do przychodów konkretnego roku, zdaniem Podatnika, powinny być zaliczone do roku ich poniesienia. W ten sposób do miesiąca grudnia 2004 r. przypisano, np. poniesione w tym miesiącu koszty ogólnego zarządu.

W ocenie Podatnika przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, że tylko bezpośrednie powiązanie kosztu z przychodem nakazuje jego ujęcie w roku powstania tego przychodu. Pozwala na to również związek pośredni, a jedynie koszty których w żaden sposób nie można przypisać do konkretnego przychodu, lecz przychodów ujmowanych ogólnie, powinny być zarachowane w momencie ich poniesienia.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; przy czym dochodem, z pewnymi zastrzeżeniami, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Z powyższych unormowań wynika, że dochód w danym roku podatkowym stanowi różnicę między sumą osiągniętych przychodów a sumą kosztów ich uzyskania, które wystąpiły w tym roku.

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 3d ustawy z dnia 15.02.1992 r. w przypadku rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, z wyjątkiem usług opłacanych za pomocą żetonów (monet) lub kart, w tym telefonicznych, usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powołanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu tych, których ustawodawca nie zezwala zakwalifikować jako koszty, o ile pozostają one w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mającą na celu osiągnięcie przychodu. Są to więc koszty tak bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, w tym koszty dotyczące funkcjonowania całego przedsiębiorstwa podatnika.

Koszty, których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskanym przychodem, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. z chwilą ich faktycznego poniesienia.

Natomiast koszty, które dają się bezpośrednio powiązać z przychodem winny być przyporządkowane do odpowiedniego roku podatkowego zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r., który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Odnosząc się w świetle przedstawionego powyżej stanu prawnego do poruszonej we wniosku Podatnika kwestii przyporządkowania kosztów poniesionych w grudniu 2004 r. - ustalonym na podstawie art. 12 ust. 3d pkt 1 ustawy - przychodom podatkowym tut. Organ podatkowy potwierdza prawidłowość stanowiska, iż wydatki które można bezpośrednio powiązać z przychodami należnymi (tj. koszty bezpośrednie zmienne, tj. wydatki związane z zużyciem opału, energii elektrycznej, wody i poniesieniem opłat w zakresie ochrony środowiska) podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu osiągnięcia przychodu.

Z kolei wydatki dotyczące całokształtu działalności podatnika (koszty ogólnego zarządu), jak również koszty wykazujące jedynie ogólny, pośredni związek z przychodami, których nie można bezpośrednio przypisać do określonego przychodu (takie jak amortyzacja, usługi transportowe, usługi remontowe, inne usługi obce np. telekomunikacyjne, komunalne, pocztowe, informatyczne, bankowe, itp., wynagrodzenia z narzutami, świadczenia pracownicze jak np.: koszty bhp, szkolenia itp., odpisy na fundusz socjalny, podatki, pozostałe koszty), winny być, co do zasady - na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. - zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Przy czym pokreślić należy, iż art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. nie ma zastosowania do rozliczenia kosztów, których termin i wysokość ujęcia w koszty uzyskania przychodów została określona wprost w innych przepisach ustawy z dnia 15.02.1992 r., co dotyczy m.in. wymienionych przez podatnika wynagrodzeń wraz z narzutami (art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a), odpisów na fundusz świadczeń socjalnych (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b), odpisów amortyzacyjnych (art. 16h ust. 4).

W świetle powyższego nie można podzielić stanowiska Podatnika dotyczącego proporcjonalnego rozliczania kosztów, których związek z przychodami jest pośredni. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie bezpośredniej relacji z przychodami nie jest możliwe. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwe związane są z osiąganymi przychodami, to jednak nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym miesiącu albo też roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. A skoro nie ma możliwości powiązania konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, jest możliwe zaliczenie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.