DP/P1/423-0006/05/AK - Koszty zakupu odzieży służbowej dla pracowników a koszty uzyskania przychodu pracodawcy.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 64, poz. 654 z późn. zm), w sprawie: koszty uzyskania przychodów - ubiór służbowy

stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Bank prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług finansowych opisanych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 33, poz. 289 z późn. zm.) objętych działem 65 12 A i czynności tych dokonuje w bezpośrednim kontakcie z klientami instytucji.

Zarząd Banku jako pracodawca wprowadził w Regulaminie pracy zasadę jednolitego ubioru służbowego dla wszystkich pracowników placówek Banku pozostających w bezpośrednim kontakcie z klientami. Ubiór służbowy pozostaje własnością pracodawcy, podlega oznaczeniu logo Banku oraz identyfikatorem pracownika i nie może być wykorzystywany dla celów prywatnych pracowników.

Zdaniem Banku koszty zakupu odzieży służbowej wymaganej jako ubiór służbowy dla pracowników bezpośredniego kontaktu z klientami Banku w oparciu o obowiązujący Regulamin pracy stanowią koszty uzyskania przychodu pracodawcy, w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Przepisy Kodeksu pracy nakładają na pracodawcę obowiązek zapewniania pracownikom nieodpłatnie środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego.

Na mocy art. 2376 § 1 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie środki ochrony indywidualnej zabezpieczające przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących w środowisku pracy oraz informować go o sposobach posługiwania się tymi środkami.

Definicja środków ochrony indywidualnej zawarta jest w § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650) i pod tym pojęciem rozumienie się wszelkie środki noszone lub trzymane przez pracownika w celu jego ochrony przed jednym lub większą liczbą zagrożeń związanych z występowaniem niebezpiecznych lub szkodliwych czynników w środowisku pracy, w tym również wszelkie akcesoria i dodatki przeznaczone do tego celu.

Na podstawie art. 2377 § 1 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach:

Zgodnie z art. 2378 Kodeksu pracy pracodawca ustala rodzaje środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, których stosowanie na określonych stanowiskach jest niezbędne w związku z art. 2376 § 1 i art. 2377 § 1, oraz przewidywane okresy użytkowania odzieży i obuwia roboczego.

Poza środkami ochrony indywidualną oraz odzieżą i obuwiem roboczym wyróżnić można ubiór służbowy pełniący funkcję reprezentacyjne. Obowiązek używania ubioru służbowego odzieży reprezentacyjnej może wynikać:

* z odpowiednich przepisów prawa,

* z decyzji kierownika zakładu.

W pierwszym z omawianych przypadków, obowiązek używania mundurów dotyczy pracowników określonych służb, takich jak np.: pracownicy służby więziennej, funkcjonariusze staży granicznej, funkcjonariusze Urzędu Ochrony Państwa, policjanci, strażacy.

Drugi z wymienionych przypadków stosowania ubioru służbowego, wprowadzony decyzją kierownika zakładu, może dotyczyć określonego rodzaju pracowników, np. obsługi hotelu, kelnerek, sprzedawców, pracowników banku, gdzie ubiór służbowy jest charakterystyczny dla danej firmy poprzez krój stroju, barwę, logo. itp.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 64, poz. 654 z późn. zm).

Stosownie do art. 15 ust. 1 wym. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl z art. 16 ust. 1 pkt 28 wym. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób,

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 52 wym. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku podatnika, nie zaliczanych do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów działalności prowadzonej przez podatnika, lecz służą osobistym celom pracowników i innych osób albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą podatnika.

Z konstrukcji ustawy można wyciągnąć generalny wniosek, że przy kosztach uzyskania przychodów powinny być spełnione łącznie trzy warunki:

Nie spełnienie któregoś z tych warunków pozbawia Podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego.

Z przedłożonego przez Podatnika wyciągu z Regulaminu pracy wynika, iż pracodawca na podstawie art. 2378 Kodeksu pracy wprowadził zasady zakupu, przydzielania i używania przez pracowników odzieży służbowej pracownikom zatrudnionym na stanowiskach obsługi oraz pozostałym pracownikom banku.

Pracownikom banku nie zatrudnionym na stanowiskach obsługi pracodawca przyznał raz na dwa lata następujące elementy ubioru służbowego w kolorze popielatym: garsonka damska (żakiet, spódnica/spodnie), garnitur męski (marynarka jednorzędowa, spodnie), biała bluzka / koszula. Zgodnie z zapisami regulaminu ubiór służbowy oznaczony jest na żakiecie i marynarce logo Banku, oraz identyfikatorem pracownika.

W ocenie tut. Organu podatkowego, odzieży służbowej zakupionej przez Bank dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach mających kontakt z klientami nie można rozpatrywać - jak czyni to Regulamin Banku - w kategoriach odzieży roboczej przyznawanej na zasadach art. 2378 w związku z art. 2377 § 1 Kodeksu pracy pracownikom zatrudnionym na stanowiskach stwarzających zagrożenie zniszczenia czy zabrudzenia odzieży.

Odzież przyznawaną pracownikom zatrudnionym na stanowiskach mających kontakt z klientami można byłoby jedynie rozpatrywać w kategoriach ubioru służbowego pełniącego funkcje reprezentacyjne. Aby można było wydatki na stroje służbowe pracowników uznać za koszty uzyskania przychodów, stroje te muszą jednak spełniać określone wymogi. Ubiór służbowy musi utracić charakter odzieży osobistej z uwagi na opatrzenie jej cechami charakterystycznymi dla firmy (barwa, krój, logo itp.) oraz noszenie go tylko w związku z wykonywaną pracą. Dla celów dowodowych wskazanie jest, aby treść decyzji wprowadzającej obowiązek noszenia w pracy stroju służbowego pełniącego funkcje reprezentacyjną zawierała jego szczegółowy opis (wzór) uwzględniający reprezentację firmy.

Poza tym pokreślić należy, iż omawiane wyżej wydatki mogą być koszem uzyskania przychodów jedynie w ramach limitu przychodu o którym mowa w ww. art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 15 września 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1712/97 jeżeli jednak z przepisów stosowanych przez podatnika wynika obowiązek używania przez niektóre grupy pracowników odzieży o charakterze reprezentacyjnym, charakterystycznej bądź wyróżniającej działalność podatnika, wydatki na zakup takiej odzieży są kosztem uzyskania przychodów, ale tylko w ramach limitu (0,25% przychodu) na koszty reprezentacji i reklamy.

Również w wyroku z 9 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 714/97 NSA uznał, iż wydatki na zakup odzieży mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w ramach wydatków na reprezentację, jeżeli podatnik wykaże, że odzież ta utraciła charakter odzieży osobistej np. z uwagi na opatrzenie jej dla grupy pracowników cechami charakterystycznymi dla firmy (barwa, krój, logo itp.).

Reasumując wydatki na zakup odzieży służbowej podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w ramach wydatków na reprezentację (wysokość 0,25% przychodu), ale pod warunkiem, iż odzież ta utraci charakter odzieży osobistej poprzez charakterystyczny krój, kolor, umieszczenie na nim w sposób trwały logo firmy. Z kolei wydatek poniesiony za zakup odzieży niespełniającej tych wymagań nie będzie podlegał zaliczeniu do koszów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Banku, iż koszty zakupu odzieży służbowej wymaganej jako ubiór służbowy dla pracowników bezpośredniego kontaktu z klientami Banku w oparciu o obowiązujący Regulamin pracy stanowią w całości koszty uzyskania przychodu pracodawcy, w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.