DP/423-0067/07/AK - Odszkodowanie z tytułu nie wywiązania się z przedwstępnej umowy sprzedaży jako koszt uzyskania przychodu.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie: koszty uzyskania przychodów - wypłata odszkodowania z tytułu nie wywiązania się z warunków określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

W związku z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej (budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych) Spółka prowadzi różnorodne transakcje związane z obrotem nieruchomościami. W szczególności Spółka zawarła umowy przedwstępne, na mocy których zobowiązała się sprzedać innym podmiotom (nie powiązanym w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.) nieruchomość lub udziały w nieruchomości. W międzyczasie zmieniła się sytuacja rynkowa, a także polityka marketingowa i ekonomiczna Spółki. Obecnie Zarząd doszedł do wniosku, że Spółka osiągnie znacznie wyższe dochody, jeżeli samodzielnie zrealizuje inwestycje. Dlatego Spółka chciałaby się wycofać z zawartych umów przedwstępnych. W przypadku nie dojścia umów przedwstępnych do skutku z przyczyn leżących po stronie Spółki, może być ona zobowiązana:

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy odszkodowanie (bez względu na sposób ustalenia kwoty odszkodowania - w drodze ugody czy też na drodze postępowania sądowego) za nie wywiązanie się z warunków określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży stanowić będzie koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata odszkodowania z tytułu nie wywiązania się z warunków określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Poniesione wydatki Spółka rozliczać będzie zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p., tj. kwalifikowane one będą do kosztów bezpośrednich (jako element kalkulacyjnych kosztów wytworzenia), rozliczanych z chwilą uzyskania przychodów ze sprzedaży wybudowanych lokali (obiektów)

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Jak stanowi art. 390 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania.

Na podstawie art. 390 § 2 Kodeks cywilnego gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z Komentarzem do Kodeksu cywilnego, księga trzecia - zobowiązania, tom I, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1999, uchylenie się przez stronę zobowiązaną od obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej stanowi przesłankę jej odpowiedzialności odszkodowawczej. Obowiązek odszkodowawczy wchodzi w grę również wtedy, gdy strona - mogąc dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej - z jakichkolwiek przyczyn poprzestaje na roszczeniu odszkodowawczym, a także w razie, gdy nie powiedzie się wpierw podjęta próba wyegzekwowania zawarcia umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z powyższego przepisu kosztem uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług. Analizując ten przepis stwierdzić należy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych, odszkodowań z tytułu:

Z brzmienia analizowanego przepisu wynika, że dotyczy on zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej; wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Jeżeli umowy w ogóle nie wykonano, to nie można mówić o wadach towarów, robót lub usługi. W świetle powyższego uznać należy, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie obejmuje kar i odszkodowań z tytułu niewykonania umów.

Jak stwierdził NSA w wyr. z dnia 13 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2683/95 odstąpienie od umowy i poniesione w związku z tym wydatki na kary umowne miały, według oświadczenia skarżącej Spółki, na celu zapobieżenie stracie (lub zmniejszenie straty), jaka z różnych przyczyn mogła z tej umowy dla niej wyniknąć. Nie jest to jednak tożsame z działaniem w celu osiągnięcia przychodu. Zapobieżenie lub zmniejszenie realnej lub potencjalnej straty nie mieści się w pojęciu ustawowej definicji przychodu, a więc wydatki z tym związane nie są kosztem uzyskania przychodu. Odstąpienie od umowy cywilnej nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z przychodem, lecz wręcz przeciwnie - łączy się z negatywnymi dla strony konsekwencjami finansowymi (podobne stanowisko prezentują sądy w wyrokach z dnia 16 maja 1997 r., sygn. akt III SA 1747/95, z dnia 18 maja 1995 r., sygn. akt SA/Kr 1768/94, z dnia 12 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1362/98).

W świetle powołanego orzecznictwa działań podejmowanych w celu zmniejszenia wysokości ewentualnej straty nie można utożsamiać z działaniem w celu uzyskania przychodu. W konsekwencji uznać należy, iż Podatnik będzie miał możliwość odliczenia od przychodów dla celów podatkowych wydatków poniesionych z tytułu odstąpienia od umowy wówczas, gdy wykaże, że ich poniesienie miało bezpośredni lub pośredni wypływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Jak wynika z wniosku odszkodowanie z tytułu nie wywiązania się z warunków określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży nie ma na celu zapobieżenie stracie, jaka mogłaby wyniknąć z dalszej realizacji danej umowy przez Spółkę. Celem, który osiągnie Spółka poprzez wypłatę ww. odszkodowania jest wygenerowanie zwiększonych przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych wybudowanych na nieruchomości, których bez poniesienia ww. odszkodowania Spółka by nie uzyskała.

Zatem okoliczności odstąpienia od umowy w powołanych wyżej orzeczeniach odbiegają od przedstawionych we wniosku Podatnika. Przede wszystkim celem odstąpienia od umowy i zapłaty odszkodowania przez Podatnika nie jest zmniejszenie straty, lecz przeciwnie samodzielne zrealizowanie inwestycji pozwoli Spółce na wygenerowanie wyższych przychodów. Poza tym, jak wynika z wniosku Podatnika, decyzja o samodzielnej realizacji inwestycji, a w konsekwencji o wypłacie odszkodowania, w dużej mierze jest wynikiem (niezależnej od Spółki) zmiany koniunktury w budownictwie, tj. znacznego wzrostu cen nieruchomości, jaki nastąpił w okresie liczonym od daty zawarcia umowy przedwstępnej.

Jednoczenie zauważyć należy, iż zgodnie z poglądami doktryny naprawienie szkody, o której mowa w art. 390 § 1 Kodeksu cywilnego obejmuje wydatki i nakłady potrzebne do zawarcia umowy przyrzeczonej, czyli powinno zamykać się w granicach tzw. negatywnego interesu umowy. Możliwość przekroczenia granicy negatywnego interesu umowy mogłaby powstać wtedy, gdyby strony wzmocniły umowę przedwstępną przez zastrzeżenie kary umownej lub zadatku w kwocie przewyższającej rozmiary odszkodowania.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie tut. Organu podatkowego zgodzić się należy z Podatnikiem, iż odszkodowanie z tytułu nie wywiązania się z warunków określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży wypłacone przez Spółkę w drodze ugody, lub na drodze postępowania sądowego, w określonych przepisami granicach, spełnia - wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - cechy pozwalające na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowe jest również stanowisko, iż ww. odszkodowanie Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z chwilą uzyskania przychodów ze sprzedaży wybudowanych lokali jako element kalkulacyjny ich kosztu wytworzenia.