DI/100000/451/1368/2013 - Diety dla pracowników oddelegowanych a składki na ubezpieczenia społeczne.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za prawidłowe stanowisko zawarte we wniosku przedsiębiorcy (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) złożonym w dniu 4 października 2013 r., uzupełnionym w dniu 29 października 2013 r., dotyczącym wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych równowartości diet dla pracowników oddelegowanych.

W dniu 4 października 2013 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku wpłynął wniosek przedsiębiorcy (...) Sp. z o.o. z siedzibą w (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 października 2013 r., doręczonym w dniu 29 października 2013 r.

Wnioskodawca w treści złożonego wniosku wskazał, iż jest spółką należącą do międzynarodowej grupy (...) i w ramach prowadzonej przez siebie polityki mobilności oddelegowuje swoich pracowników do innych spółek wchodzących w skład Grupy, mających siedziby poza terytorium Polski. W spółce funkcjonują dwa programy oddelegowań: oddelegowania krótkoterminowe - (...) (od 3 do 9 miesięcy, z możliwością przedłużenia do 11 miesięcy) oraz oddelegowania "długoterminowe - (...) (od 9 miesięcy do 3 lat, z możliwością przedłużenia do 5 lat). Głównym celem oddelegowań jest osiągnięcie korzyści dla spółki oraz Grupy poprzez indywidualny rozwój pracowników oraz wymiana/transfer wiedzy pomiędzy spółką a spółką przyjmującą. Wnioskodawca wskazuje cechy oddelegowania, które są spełnione w jej przypadku oraz przedstawia aspekty podatkowe wynagrodzeń wypłacanych pracownikom oddelegowanym. Spółka informuje w szczególności, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom spółki przebywającym czasowo za granicą i uzyskującym przychody ze stosunku pracy dotyczy pracy wykonywanej na terytorium kraju oddelegowania i co do zasady podlega tam opodatkowaniu, chyba że korzysta ono ze zwolnienia przewidzianego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 3 kwietnia 2012 r., poz. 361) lub odpowiedniej umowie międzynarodowej. Jednocześnie, jak podkreśla wnioskodawca, część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą przez spółkę, w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, stanowi aktualnie przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jako pracodawca osób wykonujących pracę za granicą, pełni obowiązki płatnika składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 4 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027).

Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie zasad naliczania składek na ubezpieczenia społeczne (tekst jedn.: ubezpieczenie emerytalne, ubezpieczenia rentowe, ubezpieczenie chorobowe, ubezpieczenie wypadkowe), składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (ustalanych od kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe) od przychodów pracowników zatrudnionych (oddelegowanych) za granicą, pozostających w polskim systemie ubezpieczeń, w odniesieniu do § 2 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.) W szczególności, spółka pragnie uzyskać odpowiedź na następujące pytania:

We własnym stanowisku w sprawie spółka wskazuje, iż podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oddelegowanych do pracy za granicą (tekst jedn.: wykonujących pracę za granicą) pozostających w polskim systemie ubezpieczeń społecznych jest przychód pomniejszony o równowartość diet przysługujących z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, pod warunkiem, że tak ustalony miesięczny przychód pracownika stanowiący podstawę wymiaru składek nie jest niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. Dodatkowo, spółka stoi na stanowisku, iż gdy ubezpieczenie z tytułu wykonywania pracy za granicą trwało krócej niż miesiąc (np. z uwagi na rozpoczęcie łub zakończenie stosunku pracy pracownika ze spółką), minimalna kwota podstawy wymiaru składek powinna zostać pomniejszona proporcjonalnie do czasu trwania tego ubezpieczenia zgodnie z art. 18 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska przytacza szeroką argumentację prawną wskazując przy tym, iż przy zmniejszaniu kwoty podstawy wymiaru składek odjąć należy nie dietę faktycznie wypłaconą a dietę określona w regulacjach, do których odsyła rozporządzenie - tj. w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Nadto jak zauważa wnioskodawca, przy obliczeniu wysokości kwoty wyłączonej z podstawy wymiaru składek należy uwzględnić wszystkie dni pobytu poza granicami kraju pracownika, a więc nie tylko dni pracy, ale również dni wolne przypadające w jego okresie, czy to z tytułu 5-dniowego tygodnia pracy, czy ustawowo wolne od pracy, np. niedziele i święta. Tak ustalony przychód nie może być niższy od kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej za dany rok kalendarzowy. Powyższa zasada nie będzie miała zastosowania, gdy pracownik rozpoczął lub zakończył wykonywać pracę w trakcie miesiąca. Zastosowanie znajdzie wówczas przepis art. 18 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, określający zasady zmniejszania najniższej podstawy wymiaru składek, zgodnie z którym, za miesiąc, w którym nastąpiło odpowiednio objęcie ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi lub ich ustanie i jeżeli trwały one tylko przez część miesiąca, kwotę najniższej podstawy wymiaru składek zmniejsza się proporcjonalnie, dzieląc ją przez liczbę dni kalendarzowych tego miesiąca i mnożąc przez liczbę dni podlegania ubezpieczeniu (np. wykonywania pracy za granicą). Jeżeli chodzi o składki na Fundusz Pracy, to zgodnie z art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 z późn. zm.), ustalane są od kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe bez ograniczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. W analogiczny sposób ustalane są składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. Nr 158, POZ. 1121 z późn. zm.). Spółka jest zdania, że w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku, możliwe jest zastosowanie zwolnienia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zwolnienia przewidzianego w § 2 pkt 16 rozporządzenia, zgodnie z którym podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oddelegowanych do pracy za granicą pozostających w polskim systemie ubezpieczeń społecznych jest przychód pomniejszony o równowartość diet przysługujących z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu za granicą, określonych w odrębnych przepisach, pod warunkiem, że tak ustalony miesięczny przychód pracownika stanowiący podstawę wymiaru kładek nie jest niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. Reasumując, w ocenie spółki, § 2 pkt 16 rozporządzenia znajduje zastosowanie w stosunku do wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez spółkę do wykonywania pracy za granicą. W związku z tym podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne tych pracowników ulega obniżeniu o równowartość diet, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia. Dodatkowo, w przypadku, gdy praca za granicą wykonywana była przez czas krótszy niż miesiąc, z uwagi na przykład, na rozpoczęcie lub zakończenie stosunku pracy ze spółką, minimalna kwota podstawy wymiaru składek powinna ulec proporcjonalnemu do tego czasu obniżeniu, zgodnie z art. 18 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Mając na uwadze treść wniosku, jak również obowiązujące w tym przedmiocie przepisy prawa Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Stanowisko wyrażone przez przedsiębiorcę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, w zakresie dopuszczalności wyłączania z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oddelegowanych do pracy za granicę równowartości diet, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz proporcjonalnego obniżania podstawy wymiaru składek zgodnie z art. 18 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych uznać należy za prawidłowe.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

W myśl art. 18 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Przychodami na gruncie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są w myśl jej art. 4 pkt 9 przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy.

Zgodnie natomiast z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowią przychody stanowiące część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie budżetowej, ustawie o prowizorium budżetowym lub ich projektach, jeżeli odpowiednie ustawy nie zostały uchwalone.

Zwrócić należy przy tym uwagę, iż możliwość skorzystania z przedmiotowego wyłączenia związana jest z koniecznością przestrzegania dwóch limitów wynikających z tego przepisu. Przychód stanowiący część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu może dotyczyć jedynie kwot nieprzekraczających stawek określonych przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Obniżenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z przyczyn o których mowa powyżej nie może spowodować sytuacji, w której podstawa ta będzie w danym miesiącu kalendarzowym niższa od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie budżetowej, ustawie o prowizorium budżetowym lub ich projektach, jeżeli odpowiednie ustawy nie zostały uchwalone.

W sytuacji gdy pracownik jest delegowany do pracy za granicę w trakcie miesiąca bądź kończy w ramach delegowania pracę za granicą w trakcie miesiąca, należy sprawdzić czy jego podstawa wymiaru składek nie jest niższa od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia. Wysokość minimalnej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za niepełny miesiąc świadczenia pracy należy ustalić w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 18 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych przewidującą proporcjonalne obniżenie jej wymiaru. Proporcjonalne obniżenie tak ustalonej podstawy wymiaru składek będzie polegało na podzieleniu kwoty najniższej podstawy wymiaru przez liczbę dni kalendarzowych danego miesiąca i pomnożenie uzyskanego wyniku przez liczbę dni podlegania ubezpieczeniom społecznym przez zleceniobiorcę w danym miesiącu. Analogiczne obliczenie (uwzględniające zasadę proporcjonalności) należy poczynić przy ustaleniu wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. W przypadku gdy przychód pracownika pomniejszony o równowartość diet z tytułu jego pobytu za granicą będzie niższy lub równy wysokości proporcjonalnie obliczonej wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, to jako podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za ten miesiąc wskazać należy kwotę tak obliczonej wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Gdyby natomiast przychód uzyskany przez pracownika delegowanego do pracy za granicę, po odjęciu równowartości diet, był wyższy od proporcjonalnie podzielonej kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia, to do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne należy przyjąć wyliczoną kwotę osiągniętego przychodu.

W przypadku więc, gdy spełnione są przesłanki oddelegowania pracownika do pracy za granicą pracodawcy będzie służyło prawo do obniżenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne tych pracowników o równowartość diet, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia. Dodatkowo, w przypadku, gdy praca za granicą wykonywana będzie przez czas krótszy niż miesiąc, z uwagi na przykład, na rozpoczęcie lub zakończenie stosunku pracy ze spółką, minimalna kwota podstawy wymiaru składek podlegać będzie proporcjonalnemu do tego czasu obniżeniu, zgodnie z art. 18 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Powyższe ma zastosowanie również w odniesieniu do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zgodnie bowiem z art. 104 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r., o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 z późn. zm.) oraz art. 29 ustawy z dnia 13 sierpnia 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. Nr 158, poz. 1121 z późn. zm.) analogicznie ustala się składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Powyższe wynika z faktu, iż składki na te Fundusze ustalane są od kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, z tym zastrzeżeniem, że nie znajduje do nich zastosowania ograniczenie rocznej podstawy wymiaru składek, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Jednocześnie brak jest podstaw prawych do wypowiedzenia się przez Zakład, procedujący w trybie art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w przedmiocie zastosowanie zwolnienia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT z uwagi na wyłączną kompetencję organów podatkowych w tej kwestii. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z treścią art. 10a ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust, 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do właściwego Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (...).

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.