DI/100000/451/1313/2012 - Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne różnicy pomiędzy wartością wynagrodzenia za pakiet medyczny płaconą przez spółkę centrum medycznemu a kwotą, którą pracownik płaci spółce z tytułu korzystania z pakietu.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje stanowisko zawarte we wniosku z dnia 14 listopada 2012 r. złożonym w dniu 19 listopada 2012 r. przez przedsiębiorcę (...):

- w części dotyczącej wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne różnicy pomiędzy wartością wynagrodzenia za pakiet medyczny płaconą przez spółkę centrum medycznemu a kwotą, którą pracownik płaci spółce z tytułu korzystania z pakietu za prawidłowe,

- w części dotyczącej wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne różnicy pomiędzy przypadającą na pracownika wartością składki za ubezpieczenia na życie płaconą przez spółkę firmie ubezpieczeniowej a kwotą którą pracownik płaci spółce z tytułu korzystania z tego ubezpieczenia za prawidłowe

W dniu 19 listopada 2012 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek przedsiębiorcy (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. doręczonym dnia 13 grudnia 2012 r.

Wnioskodawca w treści złożonego wniosku wskazał, iż zatrudnia osoby fizyczne na podstawie umów o pracę. Spółka planuje zapewnić pracownikom możliwość nabywania następujących świadczeń:

Opłata ponoszona przez pracownika będzie ustalona na poziomie kilku złotych (przykładowo (...) złotych miesięcznie od każdego pracownika). Wszyscy pracownicy, którzy zdecydują się skorzystać z powyższych możliwości będą ponosili opłatę za pakiety medyczne w tej samej lub podobnej wysokości. Identycznie będzie w przypadku ubezpieczeń na życie, gdzie pracownicy będą płacić spółce za objęcie ich ubezpieczeniem na życie, wynagrodzenie w niskiej wysokości (przykładowo: (...) złote za miesiąc). W obu przypadkach ustalona odpłatność będzie stanowić kilka-kilkanaście procent ceny detalicznej wspomnianych świadczeń. W każdym przypadku kwota płacona przez pracownika spółce za pakiet medyczny lub ubezpieczenie na życie będzie niższa niż wynagrodzenie, jakie spółka będzie płacić podmiotowi świadczącemu te usługi (czy to medyczne, czy ubezpieczeniowe), a w konsekwencji będzie to również kwota niższa od cen detalicznych takich świadczeń.

W tym celu spółka planuje wprowadzenie do regulaminu wynagrodzenia zapisów, które będą przewidywały uprawnienie pracowników do nabywania od spółki usług medycznych objętych pakietami oraz ubezpieczeń na życie za kwotę niższą niż kwota, za którą spółka nabędzie te usługi od poszczególnych podmiotów świadczących te usługi.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca posiada wątpliwość:

W opinii wnioskodawcy spółka nie będzie zobowiązana do potrącania składek na ww. ubezpieczenia od różnicy między ceną zakupu usług (ceną detaliczną) a ceną ich sprzedaży pracownikom, zarówno, gdy przedmiotem odsprzedaży będzie pakiet świadczeń medycznych, jak również w sytuacji, gdy przedmiotem odsprzedaży będzie ubezpieczenie na życie.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o sus płatnikiem, w przypadku składek, których podstawą obliczenia jest wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę - jest pracodawca. Oznacza to, ze spółka jako pracodawca obowiązana jest do dopełnienia obowiązków związanych z uregulowaniem składek na ubezpieczenia społeczne jej pracowników w stosunku do ZUS. Z tego powodu istotne jest ustalenie prawidłowego sposobu obliczania składek na ubezpieczenia społeczne jej pracowników w przypadku pakietów medycznych oraz ubezpieczeń na życie odsprzedawanych pracownikom przez spółkę.

Sposób ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe reguluje art. 18 ust. 1 ustawy o sus, zgodnie z którym podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych będących pracownikami stanowi przychód. Z kolei, w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o sus, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe i wypadkowe stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Skoro więc podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe i wypadkowe jest podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, którego z kolei podstawą wymiaru jest przychód podatkowy - to w konsekwencji podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe i wypadkowe także jest przychód w rozumieniu przepisów podatkowych.

Zdaniem wnioskodawcy, niewątpliwie w analizowanym przypadku różnica pomiędzy ceną zakupu świadczeń przez spółkę a kwotą, którą obciążany będzie pracownik za możliwość korzystania z usług (medycznych, czy też ubezpieczeniowych) jest przychodem podatkowym. Co do zasady więc powyższa różnica powinna być wliczana do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Należy jednak pamiętać, że ustawodawca w rozporządzeniu w sprawie podstawy wymiaru składek określił przypadki, gdy określone świadczenia przyznawane pracownikowi, pomimo, że stanowią przychód podatkowy, są jednak wyłączone z podstawy wymiaru składek. W analizowanym przypadku należy szczególną uwagę zwrócić na § 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym z podstawy wymiaru składek wyłączone są korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Z przytoczonej regulacji wynika, więc, że w przypadku gdy pracodawca nabywa określone świadczenia umożliwiając jednocześnie pracownikowi nabycie tych świadczeń po cenie niższej, niż detaliczna, to wartość różnicy między ceną detaliczną (czyli ceną zapłaconą przez pracodawcę), a ceną płaconą pracodawcy przez pracownika nie jest wliczana do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Jedynym warunkiem wyłączenia opisanych świadczeń z podstawy wymiaru składek, jaki postawił ustawodawca w przytoczonym przepisie, jest uregulowanie powyższego uprawnienia pracowników do nabywania świadczeń poniżej ich ceny detalicznej w regulaminie wynagradzania. W przypadku spółki warunek ten zostanie spełniony, ponieważ spółka planuje wprowadzić w obowiązującym u niej regulaminie wynagradzania możliwość nabywania od pracodawcy pakietów medycznych oraz ubezpieczeń na życie po cenie niższej od ceny zakupu przez spółkę.

W opinii wnioskodawcy stanowisko spółki potwierdzają interpretacje wydane innym podmiotom przy zbliżonym stanie faktycznym.

Podsumowując spółka podkreśla, iż z powyższego można wnosić, iż wartość świadczeń medycznych objętych pakietami medycznymi, a także wartość składek na ubezpieczenia na życie w wysokości różnicy pomiędzy ceną, którą będzie płaciła spółka (ceną detaliczną), a ceną płaconą spółce przez pracownika, będzie wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne jej pracowników, o ile uprawnienie pracowników do nabywania po cenach niższych niż cena płacona przez spółką centrum medycznemu lub firmie ubezpieczeniowej zostanie uregulowana w obowiązującym w spółce regulaminie wynagradzania.

Dalej wnioskodawca wskazuje, iż również w przypadku ubezpieczenia zdrowotnego płatnikiem składek na to ubezpieczenie jest pracodawca (art. 85 ust. 1 ustawy o finansowaniu opieki zdrowotnej).

Zasady ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne reguluje z kolei art. 88 ustawy o finansowaniu opieki zdrowotnej, w myśl których do ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, przy czym tak obliczoną składkę zdrowotną obniża się o kwoty składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek, potraconych przez płatników ze środków ubezpieczonego, zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zdaniem spółki, skoro podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia zdrowotne oblicza się w taki sam sposób, jak podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, zaś przy obliczaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie bierze się pod uwagę wartości przychodu stanowiącego różnicę pomiędzy wartością pakietu medycznego oraz wartością składek na ubezpieczenie na życie a odpłatnością ponoszoną przez pracownika - to konsekwentnie wartość tego przychodu nie będzie stanowiła podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Uzupełniając wniosek pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. doręczonym dnia 13 grudnia 2012 r. wnioskodawca wskazał, iż, w świetle ostatnich uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego wartość pakietów medycznych opłacanych przez pracodawcę za pracowników, jak również wartość ubezpieczeń na życie opłacanych przez pracodawcę za pracowników stanowi przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. W przypadku jednak, gdy pracownik partycypuje w kosztach tych świadczeń - jak ma to miejsce w przypadku spółki z zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku - to przychodem podatkowym jest tylko różnica pomiędzy ponoszoną przez pracodawcę kwotą na nabyte dla pracowników świadczenia a kwotą pokrywaną z tego tytułu przez pracownika (art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 2 i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku przychodem podatkowym pracowników spółki ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie:

Co istotne, spółka wskazuje, iż ustalenie, które świadczenia są przychodem wliczanym do podstawy wymiaru składek, a które nie są przychodem, nie jest elementem stanu faktycznego, lecz elementem oceny tego stanu, który powinien w ramach interpretacji dokonać ZUS.

Niemniej jednak, z uwagi na fakt, iż spółka nie ma wątpliwości, że w wyżej wymienionych przypadkach częściowo odpłatne świadczenia udostępniane przez spółkę jej pracownikom stanowią przychód podatkowy pracowników - spółka uzupełniając wniosek przedstawiła stosowne informacje w tym zakresie chcąc umknąć sporu o kwestie proceduralne.

Mając na uwadze treść wniosku, jak również obowiązujące w tym przedmiocie przepisy prawa Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy :

- w części dotyczącej wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne różnicy pomiędzy wartością wynagrodzenia za pakiet medyczny płaconą przez spółkę centrum medycznemu a kwotą, którą pracownik płaci spółce z tytułu korzystania z pakietu uznać za prawidłowe,

- w części dotyczącej wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne różnicy pomiędzy przypadającą na pracownika wartością składki za ubezpieczenia na życie płaconą przez spółkę firmie ubezpieczeniowej a kwotą, którą pracownik płaci spółce z tytułu korzystania z tego ubezpieczenia uznać za prawidłowe,

Na wstępie Zakład Ubezpieczeń Społecznych jest zobligowany zaznaczyć, iż zgodnie z art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej i państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Tak więc, na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedmiotem interpretacji mogą być przepisy odnoszące się do świadczeń przedsiębiorcy i będących daniną publiczną oraz składkami na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie dokonuje interpretacji przepisów podatkowych, lecz leży to w kompetencji organów podatkowych. Zgodnie z przepisem art. 10a ust. 4 zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie porusza problematykę kwestii przychodu, do której Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie może się odnieść, gdyż wykraczałby poza zakres przyznanych mu kompetencji. Wobec zaznaczenia przez wnioskodawcę, iż nie posiada on wątpliwości w tym zakresie, a więc uznaje, iż korzyść materialna, o której mowa we wniosku jest przychodem z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, nie istnieją podstawy do wydania decyzji odmownej. Należy jednak zaznaczyć, iż, w niniejszej decyzji Zakład Ubezpieczeń Społecznych odnosi się jedynie do problematyki ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, nie poddając analizie stanowiska wnioskodawcy, w części, w jakiej porusza on kwestię przychodu z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy uznając ją za rozstrzygniętą na potrzeby wniosku.

w trybie wydawania pisemnych interpretacji Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie kształtuje prawa, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 i 2 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wyłączone są przychody w postaci korzyści materialnych wynikających z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegających na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług.

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, iż z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne korzystają jedynie te przychody, które:

- wynikają z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu,

- przybierają postać niepieniężną (formę zakupu po cenach niższych, niż detaliczne lub formę usługi).

Przywołany przepis znajduje zastosowanie w przypadku, gdy korzyść uzyskana przez pracownika lub możliwość skorzystania z usług lub dokonania zakupów po cenach niższych niż detaliczne uzależniony jest od współfinansowania beneficjenta, w tym przypadku pracownika. To pracownik musi uzyskać korzyść materialną poprzez uzyskanie towaru lub usługi po cenie niższej niż detaliczna. Pracownik uzyska efekt, o którym mowa w powyższym przepisie między innymi wówczas gdy pracodawca dokona zakupu towarów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej od tej, do której uiszczenia pracownik zobowiązany byłby w przypadku osobistego (uzyskanego w oderwaniu od zatrudnienia) nabycia tychże dóbr.

Tak więc, jeżeli świadczenie na rzecz pracownika wynikające z regulaminu wynagradzania przybiera postać zakupu po cenach niższych niż detaliczne lub formę usługi oraz nie stanowi ekwiwalentu w formie pieniężnej i stanowi przychód uzyskiwany przez pracownika w ramach stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zostanie ono wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne na podstawie powołanego wyżej przepisu. W praktyce oznacza to, że wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne będzie podlegała wartość różnicy pomiędzy ceną, po której pracownik nabywa świadczenie, a ponoszoną przez niego odpłatnością.

Jak słusznie zauważył wnioskodawca, zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 164, poz. 1027 z późna. zm.) wynika, iż do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób. Tym samym powyższe wyłączenie, przewidziane w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, będzie miało zastosowanie również do ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do właściwego Wydziału Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.