DI/100000/43/977/2017 - Brak możliwości wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe rekompensaty wypłaconej pracownikom z tytułu likwidacji uprawnień do korzystania z energii elektrycznej wg taryfy pracowniczej.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedsiębiorcy (...) zawarte we wniosku z dnia 4 sierpnia 2017 r., doręczonym w dniu 8 sierpnia 2017 r. w przedmiocie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe rekompensaty wypłaconej pracownikom z tytułu likwidacji uprawnień do korzystania z energii elektrycznej wg taryfy pracowniczej.

Dnia 8 sierpnia 2017 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku wpłynął wniosek przedsiębiorcy (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazuje, że jest przedsiębiorcą wytwarzającym energię elektryczną. W jego zakładzie pracy obowiązywał zakładowy układ zbiorowy pracy (dalej jako "ZUZP"), który został wypowiedziany ze skutkiem na (...). Na mocy jego postanowień pracownicy byli uprawnieni m.in. do korzystania z energii elektrycznej w ilości nieprzekraczającej 3000 kWh w roku i średniomiesięcznie 250 kWh w nie więcej niż dwóch układach pomiarowych. Pracownicy nabywali to uprawnienie po przepracowaniu roku w zakładzie pracy Wnioskodawcy. Odpłatność za zużycie 1 kWh energii elektrycznej w ilościach wymienionych powyżej stanowiła 20% ogólnie obowiązującej taryfy dla gospodarstw domowych odbiorców innych niż pracownicy Wnioskodawcy. Wartość tego świadczenia stanowiła przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "u.p.d.o.f.").

Po wypowiedzeniu dotychczasowego ZUZP warunki korzystania z energii elektrycznej według taryfy pracowniczej stały się treścią indywidualnych stosunków pracy. Indywidualne stosunki pracy są wypowiadane w zakresie uprawnienia do korzystania z energii elektrycznej według taryfy pracowniczej. Pracownicy zostaną więc pozbawieni tego uprawnienia.

Nowy Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla Pracowników (...) zawarty (...) zarejestrowany (...) nie przewiduje uprawnienia do korzystania z energii elektrycznej Według taryfy pracowniczej. Wnioskodawca i zakładowe organizacje związkowe uzgodniły jednak, że Wnioskodawca wypłaci z tytułu likwidacji tego uprawnienia wynikającego obecnie z treści indywidualnych stosunków pracy jednorazową rekompensatę w wysokości jego równowartości za okres czterech lat.

Wartość rekompensaty z tytułu likwidacji uprawnienia do korzystania z energii elektrycznej według taryfy pracowniczej będzie stanowić przychód pracowników z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy rekompensata z tytułu likwidacji uprawnienia do korzystania z energii elektrycznej Według taryfy pracowniczej jest przychodem niestanowiącym podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w rozumieniu Rozporządzenia.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że rekompensata z tytułu likwidacji uprawnienia do korzystania z energii elektrycznej według taryfy pracowniczej jest przychodem niestanowiącym podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w rozumieniu Rozporządzenia. Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 oraz art. 20 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągany z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Wnioskodawca nadmienia, iż przychodami ze stosunku pracy, jak wynika z art. 12 ust.u.p.d.o.f. są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników nie zalicza się przychodów określonych w Rozporządzeniu. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wyłączone są korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Co prawda przepisy Rozporządzenia nie odnoszą się wprost do rekompensat przyznawanych z tytułu likwidacji ww. korzyści materialnych, ale zdaniem Wnioskodawcy § 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia ma zastosowanie także do świadczenia tego rodzaju.

Wnioskodawca podkreśla, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych kilkukrotnie wypowiadał się w swoich decyzjach w przedmiocie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe świadczeń, które nie zostały wymienione wprost w katalogu przychodów ze stosunku pracy zawartym § 2 ust. 1 Rozporządzenia. Organ rentowy opowiadał się za dopuszczalnością stosowania wyłączeń wymienionych w tym przepisie per analogiam do przychodów stanowiących ekwiwalent wypłacany pracownikom w związku z likwidacją świadczeń korzystających z wyłączenia z podstawy składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Przykładem tego stanowiska są interpretacje wydane przez organ rentowy w stosunku do rekompensat za likwidację uprawnienia do nagrody jubileuszowej (§ 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia), tj. w szczególności:

W uzasadnieniach ww. decyzji ZUS stwierdził, że przesłanką wyłączenia rekompensaty za likwidację uprawnienia do nagrody jubileuszowej z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest związek między wypłatą tej rekompensaty a likwidacją nagród jubileuszowych. Powyższe w ujęciu generalnym oznacza, że przychód w postaci rekompensaty za likwidację świadczeń wymienionych w § 2 ust. 1 Rozporządzenia był uznawany przez ZUS za niestanowiący podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w rozumieniu Rozporządzenia, jeżeli:

W okolicznościach faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę obie ww. przesłanki są spełnione. Rekompensata z tytułu likwidacji uprawnienia do korzystania z energii elektrycznej według taryfy pracowniczej będzie wypłacana wyłącznie z powodu likwidacji tego świadczenia, a ponadto samo uprawnienie do korzystania z energii elektrycznej według taryfy pracowniczej korzysta z wyłączenia z podstawy składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe na podstawie § 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia. Nie istnieją przy tym żadne argumenty natury prawnej, które przemawiałyby za różnicowaniem sytuacji prawnej rekompensat z tytułu likwidacji nagród jubileuszowych oraz rekompensat z tytułu likwidacji uprawnienia do korzystania z energii elektrycznej według taryfy pracowniczej. Argumentacja ZUS przytoczona w decyzjach wymienionych w pkt III.5 powyżej winna zatem znaleźć pełne zastosowanie do sytuacji rekompensaty z tytułu likwidacji uprawnienia do korzystania z energii elektrycznej według taryfy pracowniczej. W innych sprawach Zakład Ubezpieczeń Społecznych uznawał za nieprawidłowe stanowisko w przedmiocie możliwości uznania rekompensaty z tytułu likwidacji uprawnienia do korzystania z energii elektrycznej według taryfy pracowniczej za przychód niestanowiący podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w rozumieniu Rozporządzenia. W interpretacjach ZUS wskazywał, że wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne określonych kategorii przychodów zawartych w Rozporządzeniu stanowi wyjątek od ogólnej zasady, iż podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód, dlatego też przepisy te muszą być interpretowane ściśle. W związku z tym, że w katalogu wyłączeń, który ma charakter enumeratywny, nie zostały wymienione rekompensaty wypłacane pracownikom z tytułu likwidacji uprawnienia niestanowiącego podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, konieczne jest uwzględnienie tych rekompensat w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Takie stanowisko nie wydaje się słuszne z poniższych przyczyn.

W ocenie wnioskodawcy błędne jest twierdzenie, że uznanie rekompensaty z tytułu likwidacji uprawnienia do korzystania z energii elektrycznej według taryfy pracowniczej za przychód niestanowiący podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w rozumieniu Rozporządzenia narusza zakaz wykładni rozszerzającej przepisów stanowiących normę szczególną (exceptiones non sunt extendendae). Taki przypadek wystąpiłby w sytuacji, gdyby chcieć wyłączyć z podstawy wymiaru rekompensaty niemające funkcjonalnego związku ze świadczeniami wymienionymi w katalogu z § 2 ust. 1 Rozporządzenia. Tymczasem w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy istnieje oczywisty związek między uprawnieniem do korzystania z energii elektrycznej według taryfy pracowniczej a rekompensatą przyznawaną w zamian za likwidację tego świadczenia.

Stanowisko takie jest błędne również z tego powodu, że w sposób nieuprawniony i nieznajdujący żadnego oparcia w przepisach uznaje rekompensatę za likwidację nagrody jubileuszowej za wyłączoną z podstawy wymiaru, a nie uznaje rekompensaty z tytułu likwidacji uprawnienia do korzystania z energii elektrycznej według taryfy pracowniczej - w pierwszym przypadku nie dopatrując się wykładni rozszerzającej, a w drugim tak, mimo że oba te przypadki zawarte są w tej samej normie prawnej o charakterze wyjątku. Tymczasem natura prawna rekompensaty w obu tych przypadkach jest identyczna.

Ponadto, wnioskodawca wskazuje, ze niezależnie od powyższego, nawet gdyby przyjąć, że uznanie rekompensaty za likwidację uprawnienia do korzystania z energii elektrycznej według taryfy pracowniczej za przychód niestanowiący podstawy wymiaru składek byłoby równoznaczne z wykładnią rozszerzającą przepisu szczególnego, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy byłoby to w pełni dopuszczalne. Przedstawiciele doktryny prawa wskazują, że wykładnia rozszerzająca przepisu szczególnego jest dopuszczalna wobec normy przyznającej uprawnienia, np. w odniesieniu do przepisów podatkowych przyznających korzyść podatnikowi (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 266). Stanowisko to podziela takie judykatura (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 12 listopada 2013 r., I SA/Bd 793/13). Wykładnia rozszerzająca normy szczególnej jest więc dopuszczalna w odniesieniu do podmiotów zobowiązanych do świadczeń publicznoprawnych (jakimi są również składki na ubezpieczenia społeczne), jeżeli pozwala na korzystniejsze traktowanie podmiotu zobowiązanego. Tym samym nawet gdyby uznać, że dochodzi do stosowania wykładni rozszerzającej § 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia to nie może to stanowić podstawy dla uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Stanowisko przedsiębiorcy zawarte we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji uznać należy za nieprawidłowe.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie.

Zgodnie z art. 83d ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

W myśl zaś § 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Z literalnego brzmienia § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia wynika, iż z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe korzystają jedynie te przychody, które:

* wynikają z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu,

* przybierają postać niepieniężną (formę zakupu po cenach niższych, niż detaliczne lub formę usługi).

W świetle powyższego składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie powinny być naliczane od przychodu pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy stanowiącego korzyść materialną wynikającą z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegającą na umożliwieniu pracownikowi skorzystania z artykułów, przedmiotów lub usług jedynie za częściową odpłatnością. Częściowa odpłatność polega w tym przypadku na partycypowaniu pracownika (choćby symbolicznym) w pokryciu kosztów zakupu niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Pracownik uzyska efekt, o którym mowa w przepisie rozporządzenia wówczas, gdy pracodawca dokona zakupu towarów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej od tej, do której uiszczenia pracownik zobowiązany byłby w przypadku osobistego (uzyskanego w oderwaniu od zatrudnienia) nabycia tychże dóbr.

Należy mieć jednak na uwadze, iż wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, określonych kategorii przychodów zawarte w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi wyjątek od ogólnej zasady, iż podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód, dlatego też przepisy te muszą być interpretowane ściśle.

Istotnym jest również to, że ustawodawca w wyżej cytowanym rozporządzeniu szczegółowo różnicuje przychody, które podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Jeżeli więc racjonalny ustawodawca określił szczegółowo katalog zróżnicowanych świadczeń, które podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, to dlatego, że świadczenia te mają odmienny od siebie charakter i przyznawane są w odmiennych okolicznościach. Ze zwolnienia w opłacaniu składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie można zatem skorzystać w sytuacji, gdy przyznano pracownikowi świadczenie zamienne, jakim w rzeczowym przypadku jest rekompensata z tytułu likwidacji uprawnienia do korzystania z energii elektrycznej gdyż ww. rozporządzenie takiego świadczenia nie przewiduje, a w szczególności przepis § 2 ust. 1 pkt 26.

Należy zatem uznać, że w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia ze zwolnienia w opłacaniu składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie można skorzystać w sytuacji, gdy przyznano pracownikowi świadczenie zamienne, jakim w rzeczonym przypadku jest rekompensata z tytułu likwidacji uprawnienia do korzystania z energii elektrycznej wg taryfy pracowniczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do właściwego Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.